国家税务总局沁阳市税务局  程建功

 

挂靠经营作为普遍存在的社会现象，在会计核算方面是否可操作？对税款的缴纳是否有影响？本文从会计核算和涉税事项的处理上，结合车辆挂靠经营做简要阐述。

 

挂靠经营，就是指企业、合伙组织与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式①。

对运输企业而言，由于对营运资质的要求，事实上的挂靠经营普遍存在。购买车辆、结算款项以被挂靠方名义出现，实际出资、营运都是个人，车辆的法律所有人和实际所有人不易判定，车辆的取得、处置、营运收入、费用、应纳税款的计算等，在会计和税务处理中都产生较大问题。

一、被挂靠人对挂靠运输车辆一般核算流程

运输车辆的取得主要有三种，一种是运输企业自有资金购买车辆。二是挂靠人一次性将购车款支付被挂靠方，再通过被挂靠方购买车辆。三是分期购买，挂靠人将首付款交给被挂靠方，取得车辆后，由挂靠人负责分期偿还银行借款。第二、第三种都是挂靠经营。

本文以第三种方式为例，简述被挂靠方运输企业的主要核算流程如下（所有数据仅为阅读方便，不具备行业参考性）：

（1）取得挂靠方交付的首付款时：

借：银行存款  20000

贷：其他应付款  20000

（2）购买车辆并取得银行贷款时：

借：固定资产   200000

    应缴税金——应缴增值税（进项税额）  34000

贷：银行存款  20000

        短期借款  214000

（3）车辆投入运营，支付运营费用时（假设增值税可抵扣费用30000元，其它费用5万元）：

借：营业费用   80000

应缴税金——应缴增值税（进项税额）5100

贷：银行存款  85100

由于被挂靠方与挂靠方签订合同时，一般约定费用由挂靠方承担，运输公司在支付运输费用时，同时需做会计凭证：

借：银行存款  85100

贷：其他应付款  85100

或在支付费用时，直接做凭证：

借：营业费用   80000

应缴税金——应缴增值税（进项税额）5100

贷：其他应付款  85100

（4）取得营运收入时：

借：银行存款  444000

贷：主营业务收入  400000

        应交税金——应缴增值税（销项税额）  44000

（5）计提折旧时（假设全部计提完毕，残值率5%）:

借：营业费用  190000

贷：累计折旧  190000

（6）计提增值税时（暂不考虑其他小税费）：

借：应缴税金——应缴增值税（转出未缴增值税） 4900

贷：应交税金——未缴增值税  4900

（7）收到挂靠人分期偿还的车款时：

借：银行存款  214000

   贷：其他应付款  214000

同时：借：短期借款  214000

          贷：银行存款  214000

（8）计提企业所得税时：

借：所得税费用  32500

贷：应缴税费——应缴企业所得税  32500

（9）缴纳税款时：

借：应缴税金——已缴增值税  4900

应缴税费——应缴企业所得税  32500

贷：银行存款  37400

（10）结转利润

借：主营业务收入  400000

    贷：营业费用  270000

        本年利润  97500

        所得税费用  32500

（11）结转未分配利润：

借：本年利润   97500

    贷：利润分配——未分配利润  97500

（12）车辆报废处置，收回残值（暂不考虑车辆处置过程中的相关税费）：

借：固定资产清理  10000

    累计折旧    190000

    贷：固定资产  200000

同时：借：银行存款  10000

          贷：固定资产清理  10000

（13）偿还从挂靠户手中的借款：

借：其他应付款  319100

    贷：银行存款  319100

二、挂靠车辆业务处理中会计和涉税问题分析

（一）会计处理方面主要存在三个原则性问题：

1.挂靠方应如何获取车辆运营收益？未分配利润应属于挂靠方还是被挂靠方？挂靠方从事运输业务仅收回了本金，还没有从中获取利益，从被挂靠方分回应享有的利益，无可厚非。那么，挂靠方如何从被挂靠方合法取得营业利润？从会计核算的规范性上，不得通过利润分配账户向“债权人”分配利润，即挂靠方不能通过利润分配的正常渠道获取车辆运营带来的收益。

2.车辆是否属于被挂靠方的固定资产？根据会计对于资产的定义“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，对照三个主要要件，挂靠车辆只有“过去的交易或者事项”可以模糊认可，而“企业拥有或者控制的”是完全不确定因素，由于挂靠方将车辆运营收益全部拿走，而使得“预期会给企业带来经济利益”成为泡影。即使是通过了“利润分配”的核算，也只是造成虚假会计信息，不能改变利益流出的实质。因此，从会计对资产的概念认定，挂靠车辆不构成被挂靠方的资产。

3.其他应付款是否应全部归还挂靠方？在盈利的情况下，该问题表现不出来。当出现了亏损，问题表现比较突出。假设车辆在营运期间只有20万元的营业收入，其他费用不变的情况下，该车辆实际亏损7万元，而其他应付款仍为31.91万元。如果被挂靠方将其他应付款全部支付给挂靠方，则自己就要承担挂靠方营运的亏损。如果挂靠方不将账面欠款支付给挂靠方，挂靠方有可能根据平时会计核算出具收据，要求被挂靠方偿还“欠款”，挂靠方有可能在实际亏损的情况下收回全部本金。

以上三种情形，从会计核算上，都存在与实际业务不符的问题，与会计核算真实性的基本原则相违背。

（二）挂靠经营对税收的影响。首先要正确认识挂靠经营特殊市场行为产生不同的管理意识和经营理念。货运车辆挂靠运输公司，购买车辆的全部资金和运营费用仍由挂靠方承担，运输公司为挂靠方提供营运资质或者部分营运信息，货运车辆在取得运输资质后，以自己承揽业务为主，运输公司提供业务为辅。

正是基于上述原因，造成运输公司不可能完全有效对运输车辆进行掌控，逐渐演变成收取管理费为目的的管理理念。运输车辆自己承揽业务，收入、成本、费用自成体系，在不需要运输公司管控的情况下，完全是个体经营。就市场主体而言，其实是两个市场主体，即提供运输资质的运输公司和提供运输服务的个体业主。实质是各自利用自己资源赚取利润，自负盈亏。运输公司不对挂靠人的盈亏负责，挂靠人也不对运输公司的盈亏负责。就会计核算主体而言，就是两个独立的会计核算主体。

对税收的影响主要有以下方面：

1.挂靠经营打乱了现有部分税法的立法原则。根据我国流转税税收法律立法原则，一个纳税主体内发生的利益转移是不产生应税行为的，如员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务，单位为员工提供服务（如餐饮、住宿、班车等服务），都不构成增值税纳税义务。但挂靠经营由于是两个不同的经营主体结合后形成一个纳税主体，相互之间发生的经济事项则打乱了这种原则。如运输企业向挂靠车辆收取的管理费、油修费等都是有偿服务，作为提供服务收取费用方的运输企业是否应当就管理费、油修费申报纳税，目前没有明确法律规定，特别是油修费为运输业务必须支出的成本事项，是否征税，争议颇大。

2.纳税申报表如何填制，没有明确依据。“挂靠经营是一种独立核算行为。挂靠经营是一种自主经营行为，而自主经营的最大特点在于独立核算②”。根据解读，挂靠方和被挂靠方都应当独立核算，单独计算应纳税额。但纳税申报表如何填写，特别是如何体现不同经营主体各自的应纳税额，缺乏有效的法律、制度约束。

3.可能造成不同经营主体之间税收互抵，影响税收公平原则。由于运输企业同时有多个不同经营主体的挂靠行为，而不同经营主体营业状况不一，在一个纳税期内，不可能所有挂靠车辆都能够同时实现增值税和企业所得税。当个别挂靠车辆出现增值税留抵税款或者经营亏损时，由于目前向税务机关申报只能产生一张申报表，就会造成不同经营主体留抵税款相互抵扣，或者亏损相互弥补的结果，影响税收收入的实现。

4.税收征管难度增加。一是政策缺失，导致税收征管没有依据，如上文所述被挂靠方向挂靠方收取的油修费应如何纳税？再如对车辆运行涉及的进项税额抵扣和折旧问题。现行税制增值税进项税额是凭票抵扣，折旧一般是按照使用年限平均扣除，一旦收入不能完整核算，必然造成虚假留抵税额和虚假亏损。更严重的是挂靠方取得车辆后，仅利用运输企业的资质自行开展运输业务，并向运输企业上缴管理费，正常通过运输企业清偿贷款。这实质是被挂靠方和挂靠方两个独立的市场主体，挂靠方的运输业务游离在被挂靠方之外，那么，以被挂靠方名义购进车辆开具的增值税专用发票能否抵扣增值税进项税额？计提折旧能否税前扣除？目前没有明确规定。对挂靠方向被挂靠方支付的车辆融资费用，应如何进行涉税处理，也没有明确规定。

二是粗放的管理理念和纳税意识淡薄增加了税收征管难度。挂靠车辆具有经营灵活、流动性强和临时挂靠的现实特点，运输企业无法完全、有效监控挂靠车辆的营运状况，挂靠车辆也不可能仅在一个运输企业挂靠经营，收入、成本、费用不向被挂靠运输企业上报，从而造成被挂靠运输企业无从计算应纳税额，加之监管技术的匮乏，很难让税务机关，甚至运输企业也很难控制挂靠方全部的营运收入，税收征管任重道远。

5.发票违法违章问题严重，侵蚀税基。正如文中举例，被挂靠方不能通过正常利润分配向挂靠方分配利润，挂靠方获取既得利益，一般是通过不合理的费用列支（虚列工资），甚至虚开发票的方式，从被挂靠方取得利益。但不论何种方式，都会扰乱发票管理秩序，严重侵蚀税基，少缴或者不缴税款。

三、加强挂靠车辆税收管理的意见和建议

（一）从立法层面明确挂靠方的纳税主体。针对当前运输车辆以个人拥有为主的现状，应加强引导，一是以入股方式投资运输企业，通过企业组织形式的改变，达到逐渐提升自身治理能力，规范、合法经营。二是以租赁形式实现对车辆的管理，通过简单的契约形式，明确权利和应承担的义务。三是不符合上述条件的，明确以挂靠方为纳税义务人。同时明确，提供运输资质的运输企业（被挂靠方）对挂靠方的纳税义务承担代收代缴的法律责任，解决法律责任不明晰的问题。

（二）加强对运输行业的信息化管理。由政府主导，社会承办的方式，开发运输信息一体化管理平台，按照“一车一码”的原则，将运输车辆牌照、司机、所属运输公司、货物名称、数量、起运地、目的地、发货人、收货人、运价等主要信息实行信息化管理，实现对运输业务全流程的跟踪监控。运输企业在结算运费时，将上述信息分别由收款人、付款人作为会计核算的附件，同时相关电子信息由政府主管部门集中管理，定期向税务部门传递，实现协同治税。

（三）进一步明确细化相关税收规定，提高可操作性。针对当前普遍存在的挂靠现象，以被挂靠方名义申报纳税时，应进一步明文规定每一个挂靠人的纳税主体责任，挂靠人之间、挂靠人和被挂靠人应分别核算应纳税款，相互之间不得互抵进项税额、不得相互弥补亏损。对车辆核销后形成的增值税留抵税额和经营亏损额，应及时核销，不得影响被挂靠人和其他挂靠人的应纳税款。被挂靠人进行汇总纳税申报时，须同时提供每一个挂靠人应纳税款明细，解决纳税申报的问题。

将车辆行驶里程作为挂靠车辆的管理核心，通过行驶里程判定申报收入、进项税额抵扣、计提折旧等关键涉税事项是否真实的主要依据。针对挂靠车辆固定资产计提折旧与收入不匹配等问题，建议政策部门明确以车辆行驶里程为依据，按照行驶里程计算当期应抵扣进项税额和税前扣除折旧额，取消现有的增值税购进扣税法和企业所得税按年限计算折旧的方法。针对车辆购进后，被挂靠人无法提供挂靠车辆行驶里程及收入等基本经营信息的现象，明确规定其进项税额不得抵扣、计提的折旧额不得税前扣除。

（四）强化税务执法力度，加强对涉税违法行为的打击。特别是加强对发票违法行为的打击和整治，对恶意虚开发票行为，坚决从严、从快打击，并及时公布处理结果，切实起到打击教育相辅相成的作用。

 

注：①②国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室《全面推开营改增业务操作指引》（中国税务出版社2016年4月第一版）对挂靠经营的解读。