行使税收优先权应注意哪些问题_云南百滇税务师事务所有限公司

行使税收优先权应注意哪些问题

云南百滇税务师事务所有限公司 2017-11-23

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中国税务报

　　当一个企业的全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务时，通常会选择向法院申请破产，由破产管理人依法将其财产变卖，用于清偿债务。在破产清算过程中，往往会涉及税收优先权。税收优先权是指当税款与其他债权并存时，税款有优先受偿权，这是保障国家税收的一项重要原则。但税收债权并不总是有优先受偿权，有几种情况需要特别注意。

欠税与无担保债权

　　税收征管法第四十五条第一款规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。企业破产法第一百一十三条第一款规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）劳动债权；（二）社会保险费用和所欠税款；（三）普通破产债权。

　　根据这些规定，一般来说，欠税优先于无担保债权，但应注意两种例外情形。一是“法律另有规定的除外”，指的是哪些法律规定？二是企业进入破产程序前后，第三方代债务人垫付的职工工资，可否视为优先于税款债权的劳动债权？

　　根据现行法律规定，“法律另有规定的除外”大概包括以下三种情况。

　　第一，合同法第二百八十六条规定的建设工程价款优先权，即建设工程价款可以就工程折价或者拍卖的价款优先受偿。最高人民法院在《关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》中进一步明确，法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中，应当按照合同法第二百八十六条的规定，认定建设工程承包人的优先受偿权优于抵押权和其他债权。这里的“其他债权”包括税收债权。

　　第二，保险法第九十一条规定的赔偿或者给付保险金优先权，即破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，按照劳动债权、赔偿或者给付保险金、社保和欠税、普通破产债权的顺序清偿。因此，赔偿或给付保险金优先于税收债权。

　　第三，商业银行法第七十一条规定的个人储蓄存款的本金和利息优先权，即商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应优先支付个人储蓄存款的本金和利息。因此，个人储蓄存款的本金和利息优先于税收债权。

　　至于第三方代债务人垫付的职工工资，根据《最高人民法院关于正确审理企业破产案件为维护市场经济秩序提供司法保障若干问题的意见》规定，即“有条件的地方，可通过政府设立的维稳基金或鼓励第三方垫款等方式，优先解决破产企业职工的安置问题，政府或第三方就劳动债权的垫款，可以在破产程序中按照职工债权的受偿顺序优先获得清偿”，第三方就债权的垫款即使未设置担保，仍可以在破产程序中按劳动债权的受偿顺序优先受偿，自然也优先于税收债权。

欠税与担保债权

　　企业破产法第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。结合该法第一百一十三条关于清偿顺序的规定，可以看出，担保债权属于别除权，在担保标的物的价值范围之内，担保权人的债权可以提前实现，不受破产程序的约束，不用参与破产财产的清偿排序。也就是说，担保债权的清偿顺序排在破产费用和共益债务之前，当然也优先于破产人所欠的税款。不过，税收征管法第四十五条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

　　在执行程序中，按发生时间先后来确定担保债权和税款债权的优先顺序，在法理上有正当性，在规则上也不存在障碍，这是因为税收征管法对担保权人设定了三重保障：第一，第四十五条规定的欠税公告；第二，第四十六条规定的设定担保时债务人的欠税情况说明义务；第三，第四十六条规定的设定担保时担保权人请求查询欠税情况的权利。不过，由于企业破产法与税收征管法就有关问题的规定差异，加上现实情况的复杂性，一旦进入破产程序，相应债权的受偿顺序往往会出现冲突的局面。

税款滞纳金的优先性

　　关于税收滞纳金的优先性，国家税务总局与最高人民法院的口径不尽一致。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）规定，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收征管法第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。而《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。

　　对于上述冲突，可考虑在各自适用的领域寻求解决：进入破产程序前，欠税滞纳金视同税款管理，享有优先权；进入破产程序后，欠税滞纳金属于普通破产债权，不享有优先权。笋岗海关与中国科健股份有限公司管理人破产重整案就以这种方式化解了有关税款滞纳金清偿的冲突。

　　法院受理科健公司破产重整案后，笋岗海关以“税款滞纳金与税款具有同等法律地位”为由，针对科健公司欠缴的税款滞纳金申报了债权，但科健公司拒绝确认该债权，理由是税款滞纳金不属于破产债权。法院认为，关税滞纳金应属破产债权中的普通破产债权，故科健公司的抗辩理由不能成立。但是，根据企业破产法关于清偿顺序的规定，普通破产债权的分配顺序应位于劳动债权和税款债权之后，因此笋岗海关认为关税滞纳金与关税税款享有同等法律地位的理由不成立。最终，法院判决确认笋岗海关申报的税款滞纳金为普通破产债权，驳回了其“税款滞纳金享有优先受偿权”的诉讼请求。

　　（本文为国家社科基金项目《破产法视野中的财税问题研究》的阶段性成果。）

作者：徐战成，浙江省国税局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员

来源：中国税务报

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