4个案例解析常见跨期扣除项目
云南百滇税务师事务所有限公司 2017-12-20
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浙江国税
《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的、与生产经营相关的和合理的支出允许在税前扣除。该规定阐述了企业所得税前扣除的三个原则，即：实际发生、相关性和合理性原则，其中实际发生的原则是首要原则。在实践中，企业按照会计准则对某些费用进行计提，由于费用未实际发生，不允许在企业所得税前扣除，应做纳税调增；但未来费用实际发生时，允许在企业所得税前扣除，应做纳税调减。上述项目称之为跨期调整项目，属于税法中的暂时性差异。跨期调整项目的调整，有一定的共性特征，以下对常见的跨期调整项目进行分析。
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预提的土地增值税应做跨期调整
房地产开发企业土地增值税实行预缴加清算的制度，收到预收款时按照预征率缴纳土地增值税，清算时多退少补。而会计确认收入时，往往还未进行土地增值税清算，为真实反映资产状况，房地产企业应预提土地增值税清算准备金，以免出现盈亏不均衡的状况。
案例1：A房地产公司2016年销售开发产品取得房款5亿元，并按照预征率2%缴纳土地增值税1000万元。会计处理如下：（单位：万元，下同）
借：应交税费——应交土地增值税 1000
贷：银行存款 1000
2016年底，A公司将5亿元房款结转收入，预估该项目需要缴纳土地增值税2500万元，并据此计提了土地增值税清算准备金。
借：税金及附加 2500
贷：其他应付款——土地增值税清算准备金 1500
应交税费——应交土地增值税 1000
2017年A公司进行了土地增值税清算，假设清算结果如该企业预估，应该缴纳土地增值税2500万元。
借：其他应付款——土地增值税清算准备金 1500
贷：应交税费——应交土地增值税 1500
税务分析：
（1）2016年汇算清缴时，由于预提的土地增值税1500万元，尚未实际缴纳，不允许在企业所得税前扣除，应纳税调增1500万元。
（2）2017年汇算清缴时，由于已经实际缴纳了1500万元的土地增值税，因此允许在企业所得税前扣除，应纳税调减1500万元。
在实务中，由于2017年A公司缺乏收入与纳税调减的1500万元配比，可能会出现2016年度多缴税款，2017年度所得税亏损的情形。为了解决该问题，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年81号）规定，如果A公司未来没有新项目开发，允许按照销售收入比例将2017年实际缴纳的土地增值税追溯调整至实际销售年度扣除，从而计算退还企业所得税。
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预提的离职补偿金应做跨期调整
一些公司为了鼓励职工长期努力工作，往往规定如果工作满一定年限，在离职时可以领取离职补偿金。根据配比原则，在职工服务年限，企业会按年度提取离职补偿金，实际离职时予以发放。
案例2：B公司规定工作满5年的职工，可以按照每年20万元的标准发放离职补偿金。在每个服务年限，企业计提4万元离职补偿金。
借：管理费用 4
贷：预提费用——离职补偿金 4
在职工离职年度，实际发放20万元离职补偿金。
借：预提费用——离职补偿金 20
贷：银行存款 20
税务分析：
（1）服务年限预提时，由于预提的离职补偿金未实际支付，不允许在企业所得税前扣除，应纳税调增4万元应纳税所得额。
（2）离职实际发放时，由于离职补偿金已经实际发放，允许在企业所得税前扣除，应纳税调减4万元应纳税所得额。
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预计负债应做跨期调整
企业基于谨慎性原则，在民事未决诉讼中，如果面临很可能予以赔偿时，应确认预计负债；基于配比原则，如果企业对产品承诺免费维修，也应当按照预估的金额确认预计负债。
案例3：C汽车经销公司，2016年收到一审民事判决书，判决赔偿其他单位1000万元。C公司决定上诉，但是估计二审改判的可能性很小，因此确认1000万元预计负债。
借：营业外支出 1000
贷：预计负债——未决诉讼 1000
2016年度，根据对汽车免费维修的承诺，C公司决定计提免费维修费用，并确认预计负债5000万元。
借：销售费用 5000
贷：预计负债——免费维修费用 5000
2017年，C公司收到二审民事判决书，驳回上诉，根据生效的判决书支付赔偿款1000万元。同时，免费维修领用配件价值3000万元。
借：预计负债——未决诉讼 1000
贷：银行存款 1000
借：预计负债——三包费用 3000
贷：库存商品——维修配件 3000
税务分析：
（1）2016年，C公司收到一审判决书，由于判决书尚未生效，税法不允许扣除企业基于谨慎性原则确认的预计负债，应做纳税调增1000万元；由于计提的5000万元免费维修费用，尚未实际发生，不允许企业所得税前扣除，应做纳税调增5000万元。
（2）2017年，C公司收到生效的二审判决书，并实际支付赔偿金时，应允许在企业所得税前扣除，因此纳税调减1000万元；实际领用免费维修配件时，销售费用已经实际发生，允许在企业所得税前扣除，应做纳税调减3000万元。
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预提维简费和安全生产费应做跨期调整
维简费指我国境内矿山生产企业从成本中提取，专项用于维持简单再生产的资金。安全生产费指矿山企业按照规定标准提取，在成本中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。由于企业提取维简费和安全生产费年度与实际支出年度可能不在同一年度，因此会产生需要跨期调整的暂时性差异。
案例4：D矿山企业2016年计提维简费2000万元，安全生产费1000万元。
借：生产成本 3000
贷：专项储备 3000
2017年，D企业实际支出1000万元维简费、500万元安全生产费。
借：专项储备 1500
贷：银行存款 1500
税务分析：
（1）2016年度，企业计提维简费和安全生产费时，由于费用尚未实际发生，不允许在企业所得税前扣除，应做纳税调增3000万元。
（2）2017年度，企业实际支出维简费和安全生产费时，允许在企业所得税前扣除，应做纳税调减1500万元。需要说明的是，如果企业支出的维简费和安全生产费构成固定资产的，会计账簿提取折旧时，计入专项储备，此时也允许在企业所得税前做调减处理。
来源：中国税务报
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