计税方法不同 土地增值税清算收入差异大
云南百滇税务师事务所有限公司 2018-01-15
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营改增后，由于房地产企业改缴增值税，进而对土地增值税的缴纳也产生很大影响。下面小编从增值税计税方法分析土地增值税清算收入的变化。
案例分析
甲房地产企业是一般纳税人，2016年1月~4月销售商品房收入500万元（已全额开具发票），5月~12月含税销售收入1110万元，假设对应允许扣除的土地价款400万元。如何确认土地增值税清算收入？
选用简易计税方法
1.营改增前土地增值税清算收入确认。
《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。即包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）进一步明确，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。
本例中，2016年1月~4月销售商品房收入500万元确认为土地增值税清算收入。
2.营改增后土地增值税清算收入确认。
《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）明确，在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。适用简易计税方法的一般纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
结合《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）的规定，一般纳税人选用增值税简易计税方法计税的， 土地增值税清算收入按含税销售收入÷（1+5%）确认。
（1）增值税收入：1110÷（1+5%）=1057.14（万元）；
应缴纳增值税：1057.14×5%=52.86（万元）。
（2）会计收入：
根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）的规定，会计处理为：（单位：万元，下同）
借：预收账款 1110
贷：主营业务收入 1057.14
应交税费——简易计税 52.86
（3）土地增值税清算收入为1057.14万元。营改增后简易计算方法下，土地增值税清算收入与增值税收入、会计收入一致，都是1057.14万元。
本案例简易计税方法下，全部土地增值税清算收入=500+1057.14=1557.14（万元）。
选用一般计税方法
1.营改增前土地增值税清算收入确认与简易计税方法相同。
2.营改增后土地增值税清算收入确认。
国家税务总局公告2016年第70号文件明确，适用增值税一般计税方法的一般纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。
由于《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。即销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。
那么，纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金，是否需要调增土地增值税清算收入？
结合穂地税函〔2016〕188号文件规定，一般纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税清算收入=（含税收入+本项目土地价款×11%）÷ （1+11%），即：纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金， 应调增土地增值税清算收入。
（1）增值税收入：（1110-400）÷（1+11%）=639.64（万元）；
增值税销项税额：639.64×11%=70.36（万元）。
（2）会计收入，根据财会〔2016〕22号的规定，会计处理为：
借：预收账款 1110
贷：主营业务收入 1000
应交税费——应交增值税（销项税额） 110
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 39.64
贷：主营业务成本 39.64
注意，同一笔业务出现了70.36万元和110万元两个增值税销项税额。70.36万元的增值税销项税额是反映在增值税申报表的金额，而110万元的增值税销项税额是反映在会计、发票上的金额。
在确认土地增值税清算收入时，用含税收入扣除的增值税销项税额应当是70.36万元。
（3）土地增值税清算收入：1110-70.36=1039.64（万元）。
也可以按穂地税函〔2016〕188号文件给出的计算公式计算：即（含税收入+本项目土地价款×11%）÷ （1+11%）。
本案例中，一般纳税人一般计税方法清算收入：（1110+400×11%）÷ （1+11%）=1039.64（万元）。
营改增后一般计税方法下，土地增值税清算收入1039.64万元与增值税收入639.64万元、会计收入1000万元不一致。
本案例一般计税方法下，全部土地增值税清算收入=500+1039.64=1539.64（万元）。
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