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云南国税
一、案情简介
本案中检查人员对企业主要财务数据通过细致梳理和缜密分析，以企业主营业务成本与主营业务收入比突增的2016年度为突破口，经过层层分析、逐项比对发现了企业多结转主营业务成本问题。
二、企业基本情况及查前分析
(一)企业基本情况
某金属制品有限公司是一家成立于2009年私营有限责任公司，主要从事锻造、冲压、金属制品制造加工及销售业务;属于增值税一般纳税人，企业所得税由当地国家税务机关管理。该业务主要流程为以圆钢为材料，将圆钢截成所需的长度，然后进行加热，再用气锤将圆钢进行锻压，然后将锻压好的粗胚放置于模具之上进行二次锻压，形成成品，生产工艺较为简单。此次检查年度为2014——2016年度。
2014年自行申报企业所得税收入约889万元，缴纳增值税18.2万元，缴纳企业所得税6.4万元;2015年自行申报企业所得税收入约1562万元，缴纳增值税42.9万元，缴纳企业所得税9.2万元;2016年自行申报企业所得税收入2013万元，缴纳增值税50.7万元，缴纳企业所得税11.8万元。
(二)查前分析
通过对该公司检查所属年度主要财务数据进行比对分析，检查人员发现主营业务成本与主营业务收入比存在了较大的变化：
2014-2016主营业务成本与收入比
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年度
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主营业务收入
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主营业务成本
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主营业务成本率
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2014
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889万元
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731万元
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82.23%
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2015
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1562万元
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1285万元
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82.27%
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2016
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2013万元
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1811万元
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89.97 %
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数据显示，2014、2015年主营业务成本率为82%左右，较为稳定。然而，2016年比例高达约90%，较以前年度增长7%。考虑到该行业特点及以往检查经验，检查人员把核实企业成本结转准确性问题作为本次检查的重点。
三、检查过程
入户检查当天，检查人员在企业财务人员的陪同下参观了该公司的加工生产车间，了解了整个生产过程。随后，又对企业库存产品进行了初步盘点，以便对该公司库存情况有个大概了解。在库房的一个角落里，单独堆积一些产成品及半成品，这引起了检查人员关注。经财务人员解释得知，该批产成品及半成品因购货方违约放弃采购因而产成品未能交付半成品也停止了继续加工，对购货方的索赔结果还需等待法院的判决。实地观察结束后，检查人员计算出该公司2016年每月主营业务成本与主营业务收入比，经比对发现，11月与12月的比值明显高于其他月份。于是，检查人员对这两个月份的收入与成本逐笔一一核实，发现了如下两个问题：
问题(一)不匹配的成本与收入
在对该公司11月份成本结转凭证资料核查时，一笔会计分录引起了检查人员的注意：
借：银行存款 819000
贷：主营业务收入 581000
应交税费-应交增值税(销项税) 238000
借：主营业务成本 1200000
贷：库存商品 1200000
资料显示，该公司收到银行存款81.9万元，缴纳增值税23.8万元，二者差额58.1万元确认为主营业务收入，但同时居然结转了120万元的主营业务成本，这是为何呢?
财务人员提供了该笔业务购销合同并解释说，“我公司与甲公司签订了一笔部件加工购销合同，价税合计金额163.8万元，我公司生产加工业务已完成，货物发送给对方验收合格后对方仅支付我公司一半的货款81.9万元，因其资金周转困难剩余货款至今未支付给公司。我公司收到81.9万元货款后，按合同全额缴纳了增值税23.8万元，发票未向对方开具。因为余款未收到，因此只结转确认了部分收入。”
那么，该公司的税务处理正确吗?
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
(一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
(1)商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;
(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;
(3)收入的金额能够可靠地计量;
(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
因此，针对该笔业务该公司不能仅将收到的货款确认收入，应确认当期企业所得税收入140万元。
问题(二)调整的“制造费用”
在对该公司12月份成本结转凭证资料核查时，检查人员发现企业做出了一笔“调增其他批次产品制造费用40万元、调减违约积压产品制造费用40万元”的账务处理。这又是为何呢?
经询问财务人员得知，仓库中存放的购货方违约而未交付的积压产品，因其属于非通用部件将来处置时只能当做废钢材销售处理。该公司为了最大程度的降低损失，因此，将生产该批产品发生的制造费用40万元全部予以调减，同时将调整的40万元制造费用分摊到其他批次的产品中，增大这些产品的成本费用，并随着这些产品的销售而提前结转了购货方违约积压品的成本。那么，该公司的税务处理正确吗?
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定：
企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
该公司将本应由违约的积压产品实际发生的制造费用人为调整给其他产品，在其他产品销售时增大了结转的主营业务成本，其业务处理不符合生产经营活动常规，因此多结转的主营业务成本40万元不能在企业所得税税前扣除。
四、处理、处罚依据及结果
根据上述问题所引述的相关规定，当地税务机关对该公司依法作出补征2016年企业所得税并根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，从税款滞纳之日起至税款缴纳入库之日止，按日加收滞纳税款万分之五滞纳金的税务处理。
编辑设计：云南国税
来源：中税答疑新媒体智库
2014-2016主营业务成本与收入比
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年度
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主营业务收入
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主营业务成本
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主营业务成本率
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2014
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889万元
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731万元
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82.23%
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2015
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1562万元
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1285万元
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82.27%
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2016
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2013万元
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2014-2016主营业务成本与收入比
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年度
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主营业务收入
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主营业务成本
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主营业务成本率
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2014
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889万元
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731万元
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82.23%
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2015
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1562万元
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1285万元
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82.27%
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2016
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2013万元
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