OECD发布范本 CRS规避安排面临强制披露
云南百滇税务师事务所有限公司 2018-03-31
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中国税务报
编 者 按
3月9日，经济合作与发展组织（OECD）发布范本，要求设计CRS规避安排和不透明离岸架构的中介机构，向本国税务机关披露相关信息。这一要求转化为相关国家的法律，尚需一定程序和时间。如何理解这一规定？对相关中介机构和纳税人有何影响？对此，特邀请专业人士深度解析，供读者参考。
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要 点中介机构具有强制披露义务
OECD发布的《针对CRS规避安排和不透明离岸架构的强制性披露规则范本》（以下简称《强制披露范本》）规定，在CRS（金融账户的自动情报交换）规避安排或者不透明离岸架构可供执行的30天内，中介机构应向本国税务机关披露相关信息。如果中介机构没有履行披露义务，或者在某些情形下没有披露的法定义务，则需要纳税人自己向本国税务机关披露。这意味着，在CRS框架下，中介机构有强制披露义务。
《强制披露范本》可以说是经济合作与发展组织（OECD）打击高净值人群避税方面烧的“第二把火”。最近10年，OECD是国际税收发展的最大推动者，改变了国际税收的发展图景。尤其是高净值人群方面，OECD“织了一张大网，烧了两把烈火”。一张大网，是OECD借2008年次贷危机的机缘，以财政公平和打击逃税的公理，通过BEPS（税基侵蚀和利润转移）、CRS和CBCR（自动交换分国别报告）等，织了一张打击国际逃税、避税的大网。截至2017年11月，完成首次情报交换和承诺2018年开始首次情报交换的国家和地区已经达到102个。
两把“烈火”，一把烧向了金融机构——通过国际金融特别行动组，将税务犯罪塞进了反洗钱的筐里。客户的逃税和避税行为，将可能使得金融机构引火烧身。另一把火，就是发布《强制披露范本》，中介机构为客户提供CRS的规避安排和不透明离岸架构，将可能面临声誉损失和法律责任。
那么，如何界定中介机构？根据《强制披露范本》，需履行披露义务的中介机构应包括两类：一类是设计或者推销CRS规避安排或者不透明架构的人，即推销者，如财富规划师和财务顾问等；还有一类是在上述安排或者不透明架构实施中，提供相关服务的人，即服务提供者，如律师、会计师、财务顾问和合规服务提供者等。
不过，并非所有的服务提供者都有披露义务。当服务提供者可合理预期知悉该安排（架构）的目的（结果）是为了规避CRS时才需要披露。“合理预期知悉”的标准，则需根据该服务提供者的专业知识和理解判断来确定。举例来说，如果一名律师应客户要求准备的法律文件，构成了CRS规避安排的一部分，则该律师应作为中介机构，向税务机关披露其客户的名称、信托的设立人、受托人和受益人。
根据《强制披露范本》，中介机构还要提供同一个方案下其他中介机构的名称。因此，如果一家银行指定一名律师参与设计被认为是CRS规避安排的方案时，这名律师则成为中介机构，而银行将是中介机构的客户。如果银行后续将该方案提供给自己的客户，那么，对其客户而言，银行将成为中介机构。在此情况下，对于同一个CRS规避安排，银行既可以是客户也可以是中介机构，但只需要披露一次。这也是《强制披露范本》的厉害之处——采用“一根绳上的蚂蚱”的方式，将中介机构串在了一起，任何一个环节将筹划方案披露，都可能导致整个方案的曝光。
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分 析哪些事项纳入强制披露范围
中介机构须披露的信息，包括其知晓的、拥有的或控制的关于CRS的信息，主要是CRS规避安排或不透明离岸架构的详细内容：一是包括披露人、具有报告义务的账户持有人、CRS规避安排的使用人或者离岸架构的受益所有人的相关纳税身份信息；二是CRS规避安排和离岸架构的具体细节；三是涉及实施CRS信息交换的辖区等。
如何认定某一安排属于CRS规避安排，需要中介机构予以披露呢？OECD采用意图和效果的双导向模式来确定。只要有合理的理由认为，某一安排具有规避的意图，或者在事实上产生了规避的效果或利用了现行规则的漏洞，都属于需要披露的安排。《强制披露范本》中还列举了市场上各类财富管理机构、咨询顾问所常用的CRS筹划方案用以说明。
需关注的是，《强制披露范本》有溯及以往的效力。因此，负责设计或推销CRS规避安排或不透明离岸架构的人员，无论是否为该规避安排提供了服务，都须在规则生效后的180天内，披露2014年10月29日以后执行的CRS规避安排。但有一种情况除外——如果CRS规避安排执行之前，金融账户的资产价值在100万美元以下，且中介机构能够提供文件证明，则不需要披露。
为什么是2014年10月29日？因为截至2014年10月29日，世界上已经有90个国家承诺、51个国家签署了OECD发布的《金融账户涉税信息自动交换之多边政府间协议》（MCAA），此时CRS已是大势所趋。然而，各国的国内立法大都是在2016年以后才生效。OECD充分意识到，在这期间市场上存在着各种所谓的CRS规避安排。因此，《强制披露范本》专门规定了溯及以往条款，以打击利用CRS法规生效时间差的规避安排。
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提 醒规划个人财富需要评估影响
《强制披露范本》的实行会带来怎么样的影响？一言以蔽之，《强制披露范本》重点打击了CRS规避安排的推销者，严格限制了服务提供者，同时限制各种机构利用CRS销售其产品，这将会对个人财富规划领域架构产生重要影响。
《强制披露范本》与OECD发布的其他文件一样，并没有直接的法律效力，但对其成员国具有“软法”的效力，OECD成员国有义务将其转换为国内的立法。另外，考虑到OECD是CRS规则的制定者，《强制披露范本》的影响范围将远远超出OECD成员国的范畴。比如，欧盟正在考虑将《强制披露范本》转化为具有法律效力的指令，并将其作为BEPS强制披露规则的一部分。同时，OECD出台的CRS规则本身也包含反滥用规则，要求执行CRS的国家出台反滥用措施，而《强制披露范本》将在这方面发挥重要作用。
不仅如此，中介机构披露的信息将可能与其他国家实现交换。据悉，OECD正在研究与《强制披露范本》相关的情报交换措施，将中介机构披露的信息交换给受益人税收居民所在国。这些措施的目的是将该情报交换纳入《多边税收征管互助公约》框架之内。考虑到《多边税收征管互助公约》的参与国已经有115个，中介机构披露的信息未来被披露到纳税人税收居民所在国的可能性非常大。
同时，《强制披露范本》对中介机构和纳税人的法律责任作了明确，不履行披露义务的中介机构和纳税人，将面临罚款、限制或吊销中介机构经营资格等处罚。
需要注意的是，不申报不等于规避CRS。在这方面，OECD给出了不属于CRS规避安排的例子。例如，某高净值人士从须申报账户提款用来购买不动产的情况下，根据CRS的基本规则，不动产不属于CRS申报范围，因此该高净值人士的提款行为并不属于CRS规避安排。再如，个人将资金从须申报托管账户转让到一个免于申报的养老金账户，在一般情形下，也不属于CRS规避安排。但是，如果利用这种方式实现免于申报的目的，就可能损害了CRS制度设计的初衷，应该视为CRS规避安排。
对中介机构来说，《强制披露范本》更大的影响在于，一旦《强制披露范本》转化为当地法律，高净值人士与CRS相关的税收筹划方案很可能被披露。实际上，市场上层出不穷的所谓CRS筹划方案，一般是利用CRS销售产品的机构设计的。建议相关的中介机构谨慎对待CRS筹划方案。
需要提醒的是，根据《强制披露范本》，只有在合理判定一种安排存在CRS规避的意图时才需申报。而要实现“合理判定”，就需要中介机构从事实和背景的角度来整体考虑，不能仅根据参与人的主观意图来判断。尽管这样的规定看起来较为复杂，但对于中介机构来说，适应并不难。在全面了解了一个安排的条款和后果后，中介机构是能够判定出这一安排是否是具有规避CRS的意图和效果的。
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预 测四类规避安排将被严密监管
在《强制披露范本》下，很多所谓的CRS筹划方案都亮起了红灯，尤其是以下四种安排，将受到OECD的严密监管。
一是将账户转到美国。举例来说，某高净值人士是X国的税收居民，其将账户从X国转到了美国。根据《强制披露范本》，如果美国和X国就该账户信息实现了交换，则该转让行为不具有规避CRS的后果。但是，如果美国与X国没有就该账户的信息实现交换，或者没有交换的机制，中介机构建议客户将账户转移至美国的安排，将构成CRS规避安排，需要履行披露义务。目前，美国与中国的《外国账户税收遵从法》（FATCA）还没有签署正式协议，中国高净值人士在美国的账户，还没有一个合法的机制交换回国。如果中国香港、新加坡和瑞士等金融中心参照《强制披露范本》完成了立法，当地中介机构向中国高净值人士建议将账户转移到美国，将构成CRS规避安排，需要向当地税务机关披露。
同时，如果美国与X国签署的FATCA协议只规定了X国需向美国交换账户信息，但对美国没有交换义务，这将导致高净值客户在美国的账户实际上不需要交换至X国。此时，如果中国香港、新加坡和瑞士等金融中心参照《强制披露范本》完成立法，当地中介机构向中国高净值人士建议将账户转移到美国，将构成CRS规避安排，而需要向当地税务机关披露。
二是利用金融产品规避CRS。如果一个金融产品为投资者提供了金融账户的实质性功能，但不属于金融账户，则使用该产品将构成规避CRS。比如，利用电子货币作为托管账户的替代品；金融机构发行一些CRS规则范围以外的衍生品替代金融账户等做法，都属于CRS规避安排。
三是利用税收居民身份筹划。对利用税收居民身份规避CRS申报的做法，《强制披露范本》中有明确的论述。一些国家向高净值人士提供税收优惠，包括对境外收入暂时或永久免税，鼓励其成为该国税收居民，这种做法通常通过立法的方式予以确定，而要获得这些国家的税收居民身份，只需要在这些国家居住一段时间。在获得这样一个国家的税收居民身份后，一些高净值人士就向金融机构声称其为这些国家的税收居民。具有多个税收居民身份的高净值人士，只向金融机构提交其获得税收优惠国家的税收居民身份，隐藏其他税收居民身份。利用这样一个税务居民身份来损害金融机构的尽职调查规则，即属于《强制披露范本》所涵盖的范围。
四是将信托转化为投资实体。市场上广为流传的将信托转变为投资实体的方式也被OECD“点名”。信托以其持有的特殊目的公司作为开户主体，将资产委托给银行等金融机构管理，则该公司构成了投资实体，从而将申报的责任掌握在自己手中，排除了银行的申报责任。投资实体公司又通常设立在反洗钱监管执行比较宽松的国家，有可能出现银行不申报，投资实体自己也不申报的情形。
作者：杨后鲁（资深税务律师）
来源：中国税务报
责任编辑：梁健玲
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