国际税务司领导解读税收协定中“受益所有人”有关问题
云南百滇税务师事务所有限公司 2018-05-01
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为更好地适应国际税收形势变化和企业遇到的新情况，税务总局近期发布了《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）和《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号），对税收协定执行中的一些问题作出明确。
目录
CONTENT
第一部分 《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》解读
（一） 公告背景
1.“受益所有人”的由来和应用
2.“受益所有人”规则遇到的问题
3.公告目标
（二） 9号公告主要内容
第二部分 《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》解读
（一） 常设机构条款方面，11号公告明确了两个问题
1.是关于中外合作办学
2.“六个月”的计算口径
（二） 公告第二部分内容是关于海运和空运的条款
1.明确湿租、程租、期租所属
2.明确光租和干租使用问题
3.明确“附属”业务的判断标准
（三） 公告第三部分内容是关于演艺人员和运动员的条款
1.明确其适用的活动范围
2.明确其具体适用规则
（四） 公告最后一部分是关于合伙企业在我国适用税收协定的问题
政策解读
一、《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》解读
（一）公告背景
1.“受益所有人”的由来和应用
在税收协定股息、利息和特许权使用费条款中，为了防范协定滥用，规定只有受益所有人是对方居民的情况下，才适用税收协定规定的优惠税率。对于“受益所有人”概念，税收协定范本却长时间未明确。为规范“受益所有人”概念的应用，税务总局2009年制发《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号，以下简称“601号文”），明确了“受益所有人”的概念，即“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，并对如何判定“受益所有人”做了规定。之后，结合各地反映情况，税务总局于2012年制发《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号，以下简称“30号公告”），规定满足一定条件时，不再依据601号文规定的因素进行综合分析，直接认定申请人具有“受益所有人”身份，即对“受益所有人”身份的认定设置了安全港，进一步完善了“受益所有人”规则。
2.“受益所有人”规则遇到的问题
各地适用601号文和30号公告规定的“受益所有人”规则时遇到了一些问题：一是一些本没有滥用协定目的和结果的安排，根据现有文件难以享受税收协定待遇；二是一些滥用协定风险较高的安排，由于现有文件中规定的部分判断标准容易被规避，难以充分防范和应对滥用协定风险。
3.公告目标
为加强税收协定执行工作，进一步完善“受益所有人”规则，税务总局发布了9号公告。一方面，旨在允许没有滥用协定目的和结果的安排得以享受税收协定待遇，并提高其享受税收协定待遇的确定性，减少征纳双方成本，进一步优化营商环境；另一方面借鉴“税基侵蚀与利润转移”（BEPS）第6项行动计划（防止税收协定待遇的不当授予）成果，提高“受益所有人”判定标准的刚性，对滥用协定风险较高的安排进行更加有效的防范。
（二）9号公告主要内容
1.扩大30号公告规定的安全港范围
30号公告对“受益所有人”身份的认定设置了安全港，即申请人或者持有申请人100%股份的人是缔约对方上市公司时，不再依据“受益所有人”判断因素进行综合分析，直接认定申请人具有“受益所有人”身份。
通常认为，当申请人或者持有申请人100%股份的人是缔约对方政府、缔约对方居民且在缔约对方上市的公司或缔约对方居民个人时，与居民国（地区）有较强联系，一般也没有滥用协定的风险，因此公告第四条放宽了安全港要求的条件，扩大了安全港的范围，将安全港的主体由上市公司扩大到上市公司、政府和居民个人，主体的数量也可以是多个。
也就是说，如果是多家上市公司合计持有100%股份，或者多个居民个人和多家上市公司合计持有100%股份等情形，均符合安全港规定的条件。但需要注意的是，如果是间接持股，延续30号公告规定，仍然要求中间层应是缔约对方或我国居民。
2.对于不符合“受益所有人”条件但符合一定条件的申请人给予享受税收协定待遇的机会
公告第三条规定，申请人取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但符合本条规定的，应认为申请人具有“受益所有人”身份。与安全港规则不同的是，此条规定的情形不能直接判定申请人为“受益所有人”，应根据公告第二条所列因素对直接或间接持有申请人100%股份的人是否符合“受益所有人”条件进行综合分析。
公告第三条第一款规定了两种情形。第一种情形为符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民。
如香港居民E投资内地居民并取得股息,香港居民F直接持有香港居民E100%的股份，虽然香港居民E不符合“受益所有人”条件，但是，如果香港居民F符合“受益所有人”条件,应认为香港居民E具有“受益所有人”身份。
第二种情形即当符合“受益所有人”条件的人不为申请人所属居民国（地区）居民时，该人和间接持有股份情形下的中间层应为符合条件的人。
所谓“符合条件的人”，是指该人可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。
如香港居民G投资内地居民并取得股息，新加坡居民I通过新加坡居民H间接持有香港居民G100%的股份，虽然香港居民G不符合“受益所有人”条件，但是，如果新加坡居民I符合“受益所有人”条件,并且新加坡居民I和新加坡居民H从中国取得的所得为股息时，根据中国与新加坡签署的税收协定可享受的税收协定待遇均和香港居民G可享受的税收协定待遇相同，应认为香港居民G具有“受益所有人”身份。
需要强调的是，此种情况是香港居民G根据内地与香港签署的税收安排享受税收协定待遇，而不是新加坡居民I享受中国与新加坡税收协定待遇。
3.修改601号文规定的“受益所有人”身份判定的不利因素
601号文第二条列举了“受益所有人”身份判定的七项不利因素，公告对其中两项做了修改，并删除了两项因素：
（1）修改601号文第二条第一项不利因素
601号文第二条第一项不利因素为“申请人有义务在规定时间内将所得的全部或绝大部分支付或派发给第三国（地区）居民”。实际执行中，税务机关难以取得纳税人“有义务”支付的证据，但通常可以掌握纳税人实际将所得支付给第三国居民的事实，公告将“有义务支付”明确解释为包括“已形成支付事实的情形。”
（2）修改601号文第二条第二项不利因素，并删除601号文第二条第三、四项不利因素
601号文第二条第二项不利因素为：“除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。”
601号文第一条规定实质性经营活动包括制造、经销、管理等活动，但在第二条同时规定“没有或几乎没有其他经营活动”为判断不利因素。两处规定容易导致理解有偏差。为明确投资类活动是否可构成实质性经营活动，公告既规定“实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动”，同时明确：实际履行的功能及承担的风险足以证实其活动具有实质性。
分析申请人是否从事实质性经营活动时，通常还应当关注：申请人是否拥有与其履行的功能相匹配的资产和人员配置；对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人是否承担相应风险，等等。
为便于理解“受益所有人”身份判定的各项因素，我们在解读中列举了若干案例，所列案例均有一定的指导意义，请大家详细阅读并在执行中参考。需要提醒大家的是，阅读案例时，不仅要关注每个案例给出的结论，还要关注每个案例提及的每项因素，综合分析各项因素才能得出正确的结论。
4.公告明确的其他内容
明确适用一般反避税相关规定的情形。申请人虽具有“受益所有人”身份，但主管税务机关发现需要适用税收协定主要目的测试条款或国内税收法律规定的一般反避税规则的，适用一般反避税相关规定。
公告还明确了不属于“代为收取所得”的情形、提供证明“受益所有人”身份的资料以及需报省税务机关的案件等，公告和解读已表述较为清楚，不再过多介绍。
二、《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》解读
为了让纳税人和各地税务机关准确理解税收协定，税务总局曾于2010年发布《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号印发，以下简称“75号文”），对中新税收协定全部条款作出了详细解释。税务总局在今年发布了11号公告，对常设机构、海运和空运、演艺人员和运动员条款以及合伙企业适用税收协定等事项作出了进一步明确。下面，我将围绕11号公告的主要内容做一些介绍。
（一）常设机构条款方面，11号公告明确了两个问题。
一是关于中外合作办学。11号公告所称“中外合作办学机构”和“中外合作办学项目”是指根据我国中外合作办学条例及其实施办法设立的机构和项目。根据税收协定常设机构条款规定，“常设机构”是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。由于境内不具有法人资格的中外合作办学机构以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所是外方（即缔约对方居民企业）在我国进行营业的固定营业场所，因此应构成缔约对方居民在我国的常设机构。
二是关于劳务型常设机构条款中“六个月”的计算口径。税收协定劳务型条款一般规定，“常设机构”包括缔约国一方企业通过雇员或者其他人员在缔约国另一方提供的劳务活动，但仅以该性质的活动超过一定时间的为限。对于该时间门槛，我国签署的各税收协定规定不完全相同，大部分规定的是六个月或183天。税务总局曾在2007年发布的关于内地与香港税收安排条款解释中，对六个月的计算方法做出规定（国税函〔2007〕403号），但该规定已于2011年废止（国家税务总局公告2011年第2号）。此后，部分税务机关继续沿用上述已经废止的规定，产生了一些争议。为彻底消除税企在计算方法上的争议，为纳税人提高税收确定性，公告明确“六个月”和“183天”应作相同理解。有关183天的计算方法，税务总局2010年发布的75号文已作出详细规定，在此不再介绍。
（二）公告第二部分内容是关于海运和空运条款，明确了三个问题。
一是明确湿租、程租、期租属于国际运输业务。在国际运输行业，企业经常会以程租、期租形式租赁船舶或以湿租形式租赁飞机，以节约资金，缓解运力不足。根据国际通行做法，通过这类租赁形式取得的收入应认为属于国际运输收入。
二是明确光租和干租适用海运和空运条款的问题。根据《企业所得税法实施条例》以及税务总局2014年发布的《非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法》（以下简称“37号公告”），以光租形式出租船舶、以干租形式出租飞机或出租集装箱等相关设备取得的收入属于租金收入，不属于国际运输收入。原75号文规定，开展附属于国际运输业务的光租业务取得的收入属于国际运输业务的收入，但没有明确规定光租业务本身并不属于国际运输，因此有税务机关误认为37号公告作出了与75号文不同的新规定，即误认为光租业务不能附属于国际运输业务或者即使附属于国际运输业务也不能享受税收协定海运和空运条款待遇。为消除上述误解，公告明确光租、干租业务取得的收入不是国际运输收入，但根据中新税收协定第八条第四款，附属于国际运输业务的上述租赁业务收入应视同国际运输收入处理。同时，公告还规定，即使税收协定中没有中新税收协定第八条第四款的表述，也应按照上述理解执行。
三是明确“附属”业务的判断标准。原75号文在定义“附属”时规定，附属是“与主营业务有关且服务于主营业务的活动”、具有“支持和附带性质”，但在说明“附属”的判断标准时，没有强调“附属”的上述特点，仅提到企业的主营业务应是国际运输，以及附属活动收入不应超过国际运输总收入的10%，导致部分税务机关忽略了该活动与国际运输业务的关联度，对于独立于国际运输业务以外的经营活动，只要其收入占国际运输年收入10%以下就认为是附属活动，与协定本意不符。因此，公告进一步明确了“附属”业务的判断标准，强调企业从事的附属业务应是其在经营国际运输业务时，从事的对主营业务贡献较小但与主营业务联系非常紧密、不能作为一项单独业务或所得来源的活动。
（三）公告第三部分内容是关于演艺人员和运动员条款，明确了两方面问题。
一是明确演艺人员和运动员条款适用的活动范围。针对近年各地税务机关和纳税人反映的问题，11号公告在原75号文的基础上，进一步明确了：演艺人员开展的电影宣传活动，演艺人员或运动员参加广告拍摄、企业年会、企业剪彩等活动均属于演艺人员活动；电子竞技属于运动员活动；对于会议发言，原75号文没有提及，但OECD范本注释提到应不属于演艺人员活动，对此，公告明确，会议发言一般不属于演艺人员活动。比如外国前政要应邀来华参加学术会议并发言不属于演艺人员活动，但如果其在商业活动中进行具有演出性质的演讲，应不属于会议发言，而是演艺人员活动。
二是明确演艺人员和运动员条款的具体适用规则。根据税收协定演艺人员和运动员条款，演出活动发生的缔约国对演出活动产生的所得具有征税权，不论所得是由演艺人员和运动员本人收取，还是由其他人收取，且该缔约国征税不受到税收协定营业利润、独立个人劳务和非独立个人劳务条款的限制。公告进一步明确了在演出所得部分或全部由其他人收取的情况下，演出活动发生国的征税规则。比如在雇佣关系中，演出产生的所得中，部分由演出人员以工资薪金等形式取得，部分留存在雇主层面。在这种情况下，演出活动发生的缔约国对演出产生的全部所得具有征税权，而不论由谁收取，但具体应如何征税还取决于该国国内法规定；另外，在一些避税安排中，演出报酬全部由其他人收取，演出活动发生的缔约国依然对演出产生的所得具有征税权，并可根据其国内法规定向收取所得的其他人征税。
（四）公告最后一部分是关于合伙企业在我国适用税收协定的问题。
OECD曾于1999年发布报告，对合伙企业适用税收协定的问题提出了政策建议，其主要规则是，当缔约一方将合伙企业视为税收透明体并对合伙企业取得的所得在合伙人层面征税时，缔约另一方应将合伙企业从本国取得的所得中归属于对方居民合伙人的部分视为由对方居民合伙人取得，并给予协定待遇。
2010年，OECD将上述政策建议纳入了范本注释。对此，有一些OECD国家选择直接遵循OECD报告和范本注释的规定，但也有一些OECD国家坚持，OECD报告和范本注释中关于合伙企业的规定只有在明确纳入协定条款以后才可以适用。为了给合伙企业适用税收协定提供更为明确的法律依据，根据BEPS第2项行动计划成果建议，2017年版OECD税收协定范本已将有关内容纳入了协定范本条款，为各国今后新签署或修订税收协定提供了参考。
11号公告基于我国合伙企业法、企业所得税法以及税收协定条款的规定，明确了合伙企业在我国适用税收协定的问题。
1.对于设立在中国境内的合伙企业，其适用税收协定需要满足两个条件：
第一，其合伙人应是缔约对方居民。因为，对于设立在中国境内的合伙企业取得的所得，根据我国合伙企业法的规定，其合伙人是我国所得税纳税人，合伙企业本身不是我国所得税纳税人。同时，税收协定一般规定，协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。因此，对于在我国负有纳税义务的合伙人，如果其是缔约对方居民，则应属于税收协定适用的范围。
第二，合伙企业取得的所得被缔约对方视为该合伙人的所得。是否满足该条件，一般取决于缔约对方（即合伙人的居民国）国内法。比如，在缔约对方国内法将我国境内合伙企业视为税收透明体时，一般会将该合伙企业取得的所得视为由其居民合伙人取得，在这种情况下，该合伙人在我国负有纳税义务的所得可以在我国享受协定待遇；在缔约对方国内法将我国境内的合伙企业视为非税收透明体时，则一般不会将该合伙企业取得的所得视为由其居民合伙人取得，在这种情况下，该合伙人不能在我国享受协定待遇。
2.对于设立在中国境外的合伙企业，公告明确了在我国适用税收协定的条件，即在税收协定条款没有做出不同规定的情况下，境外合伙企业应是缔约对方居民，才能在我国享受协定待遇。
由于境外设立的合伙企业不适用我国合伙企业法，因此不适用该法规定的“先分后税”的规则。根据企业所得税法及其实施条例，“依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业”不适用企业所得税法，而境外设立的合伙企业不属于依照中国法律成立的合伙企业，因此不属于企业所得税法适用的排除范围。同时，根据企业所得税法，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的合伙企业是我国企业所得税的非居民企业纳税人，其合伙人不直接是我国所得税的纳税人。因此，在适用税收协定时，除非协定另有规定，否则，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下才能享受协定待遇。如果根据缔约对方国内法，合伙企业不是其居民，则该合伙企业不适用税收协定，也不能以缔约对方居民合伙人的名义在我国享受协定待遇。
但是，在税收协定条款另有规定的情况下，应遵循税收协定条款的规定。比如，2013年签署的中法税收协定第四条对合伙企业适用税收协定的问题作出了详细规定。根据中法协定，如果一项所得是通过在法国设立的合伙企业从我国取得，且根据法国的税收法律，该所得被视为由法国居民合伙人取得，则可在我国享受协定待遇，而不需要考虑我国国内法是否将该笔所得视为由合伙人取得。对于我国签署的税收协定中没有上述类似条款的，不能套用中法协定的规则。
现场问答
[ 罗天舒 ]谢谢蒙司长。接下来是提问环节。请这位同志提问。[ 2018-04-27 10:06 ]
[ 现场观众 ]谢谢。大家好！我是中国……股份有限公司的……。税务总局发布的2018年第11号公告规定，关于劳务活动是否构成常设机构的表述为六个月的按183天执行，11号公告4月1日起施行。但如果是4月1日以前比如2月1日来华提供劳务，相应的时间要如何计算？是按6个月标准判定还是按照183天标准判定？[ 2018-04-27 10:06 ]
[ 蒙玉英 ]谢谢提问。11号公告规定，“常设机构条款中关于劳务活动构成常设机构的表述为‘在任何十二个月中连续或累计超过六个月’的，按照‘在任何十二个月中连续或累计超过183天’的表述执行”。该规定是对税收协定执行口径的进一步统一和明确，因此如果2月1日来华，也适用上述规定，即按照183天标准判定。[ 2018-04-27 10:07 ]
[ 罗天舒 ]谢谢，请继续提问。请这面这位同志。[ 2018-04-27 10:08 ]
[ 现场观众 ]大家好！我是来自河南省郑州市地方税务局大企业税务分局的黄海琳。我的问题是关于设立在中国境外合伙企业适用协定的问题。如果合伙企业不是对方国家税收居民，但合伙人是该国居民，是否可以在我国享受协定待遇。[ 2018-04-27 10:09 ]
[ 蒙玉英 ]谢谢你的提问。对于设立在境外的合伙企业，除非协定另有规定，否则，只有在合伙企业本身是缔约对方居民的情况下，才可以在我国享受协定待遇。如果合伙企业不是对方居民，即使合伙人是缔约对方居民，也不能享受协定待遇。[ 2018-04-27 10:09 ]
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