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原创：万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

所说的股权收购、资产收购中的重复纳税，主要是存在于用自身股权（增发股份）作为股权支付的情况下。

一般性税务处理下，企业按公允价值增发股份，增发行为（投资入股）不视为转让股份，无需缴纳企业所得税，公允价值作为增发股权的计税基础。

在特殊性税务处理下，股权收购中，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。资产收购中，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

所以在特殊性税务处理下，增发股份被切割成了两段，一段是按上述原有计税基础增发股份不视为转让股份，无需缴纳企业所得税，原有计税基础作为增发股份的计税基础，一段则成了按重组时的公允价值转让股份，需就公允价值与原有计税基础的差额缴纳企业所得税。

我们认为这就是重复纳税的原因。

案例：原股东持有B公司100%股权，账面银行存款4500万，实收资本-原股东/资本公积 4500万。

B公司增发10%股份，公允价值500万，收购A公司持有的C公司60%股权，公允价值500万，A持有C公司60%股权的计税基础及账面价值均为300万。

转让方A会计处理：

借：长投-B     500万

贷：长投-C     300万

投资收益  200万

收购方B会计处理：

借：长投-C              500万

贷：实收资本-A/资本公积 500万

一般性税务处理下，转让方A需就投资收益200万缴纳企业所得税50万，收购方B公司增发无需缴纳企业所得税。

A持有B公司10%股权的计税基础及账面价值为500万；

B持有C公司60%股权的计税基础及账面价值为500万。

上述交易符合特殊性税务处理的规定，转让方A不确认所得，不需缴纳企业所得税，投资收益200万做纳税调整。

A持有B公司10%股权的计税基础为300万，账面价值为500万；

B持有C公司60%股权的计税基础为300万，账面价值为500万。

假设满足时间条件后，A转让持有的B10%股权、B转让持有的C60%股权，转让时公允价值都是500万，A和B都需就200万收益缴纳企业所得税，存在重复纳税的情况。

B转让持有的C60%股权，取得银行存款500万，就200万所得需缴纳企业所得税50万。

借：银存    500万

贷：长投-C  500万

借：所得税费用  50万

贷：银存        50万

B公司账面未形成会计利润，资产负债表，资产：银行存款  4950万，所有者权益：实收资本/资本公积 5000万 未分配利润 -50万。

即使税收利润150万作为会计利润，A公司持有的B公司10%股权，也只能获得免税的利润分配15万，而不能将全部的利润只分配给A公司。

A公司出售持有的B公司10%股权，显然此次公允价值应为495万，或者B公司清算，A公司获得财产分配495万（公允价值或分配都不应是500-200=300万），计税基础为300万，超出的作为所得缴纳企业所得税，（495-300）*25%。

如果A先转让持有的的B公司10%股权，B再转让持有的C60%股权，最终结果和上述分析是一样的。

为了推论，下面的案例尽量满足A100%持股B的情况。

案例：A公司持有一项非货币资产，计税基础是300万，公允价值是500万，A公司用非货币资产投资设立B公司。

一般性税务处理下，转让方A需就所得200万缴纳企业所得税50万，受让方B公司无需缴纳企业所得税。

A持有B公司100%股权的计税基础及账面价值为500万；

B持有资产的计税基础及账面价值为500万。

上述交易符合特殊性税务处理的规定，转让方A不确认所得，不需缴纳企业所得税。

A持有B公司10%股权的计税基础为300万，账面价值为500万；

B持有资产的计税基础为300万，账面价值为500万。

假设满足时间条件后，A转让持有的B10%股权、B转让持有的资产，转让时公允价值都是500万，A和B都需就200万收益缴纳企业所得税，而200万收益不是会计利润，不能用于分配，同样存在重复纳税的情况。

转让方A会计处理（简化处理，意思明白就行）：

借：长投-B     500万

贷：资产     300万

收益  200万（做纳税调整）

受让方B会计处理：

借：资产              500万

贷：实收资本-A/资本公积 500万

B转让持有的资产，取得银行存款500万，就200万所得需缴纳企业所得税50万。

借：银存  500万

贷：资产  500万

借：所得税费用  50万

贷：银存        50万

B公司账面未形成会计利润，资产负债表，资产：银行存款  495万，所有者权益：实收资本/资本公积 500万 未分配利润 -50万。

A公司出售持有的B公司100%股权，显然此次公允价值应为495万，或者B公司清算，B公司获得财产分配495万，计税基础为300万，超出的作为所得缴纳企业所得税，（495-300）*25%。

假设账务处理不按公允价值，而是按计税基础处理。

转让方A会计处理（简化处理，意思明白就行）：

借：长投-B     300万

贷：资产     300万

受让方B会计处理：

借：资产              300万

贷：实收资本-A/资本公积 300万

B转让持有的资产，取得银行存款500万，就200万所得需缴纳企业所得税50万。

借：银存    500万

贷：资产  300万

收益   200万（简化处理，意思明白就行）

借：所得税费用  50万

贷：银存        50万

B公司形成会计利润150万，全部分配给A公司，免税。

B公司资产负债表，资产：银行存款  300万，所有者权益：实收资本/资本公积 300万。

此时A公司无论是出售B公司100%股权，或者清算分配，都是300万，计税基础300万，没有所得，不需要缴纳企业所得税。