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整理编辑：万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

在我们之前的文章《重组方12个月内股权结构变化是否一定会使重组不再符合特殊性税务处理条件》中，列举了分立和划转两个案例，均存在12个月内转让股权的情况，并分别表明了我们的观点，本文进一步进行说明。

在重组特殊性税务处理文件均有12个月的时间限定，但如何适用需要仔细判断，《财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第4号》和《国家税务总局公告2015年第40号》虽有相似的规定，我们认为应有不同的理解。

《财税[2009]59号》习惯性将多种重组形式并在一起做文件，重组方式的差异导致文件的歧义。各类型的重组方式本就应该单独制定文件。划转就挺好，单独成文。

1、从环球置业的判决，也可以看出，在考虑资产划转特殊性税务处理时，认为应适用《财税[2009]59号》的时间规定和征管规定，这个我们不认同。

我们认为《财税[2009]59号》、《国家税务总局公告2010年第4号》和《国家税务总局公告2015年第40号》《国家税务总局公告2015年第48号》、《财税[2014]109号 第一条 第二条》等文件的规定，与《财税[2014]109号 第三条》、《国家税务总局公告2015年第40号 》划转的规定，是各自独立的，《财税[2009]59号》等文件的规定，并不能适用于资产划转的情形。

2、《财税[2009]59号 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》：五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

《国家税务总局公告2010年第4号 国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》规定：第三十条 当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的...

4号公告第三十条是对59号通知第五条的重申，不是另行进行了规定和扩展。符合59号通知第五条条件即可特殊性税务处理，59号通知第五条条件中有12个月规定时间的，12个月内不能发生变化，主要就是（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。这两项有规定时间，规定时间12个月内发生了变化，将导致重组时点不再符合特殊性税务处理条件。

59号通知第五条其他的条件、以及4号公告第三十条当事方的其中一方生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化都没有规定时间，这些在12个月内发生变化，不会导致重组时点不符合特殊性税务处理条件。

所以我们认为，分立后，12个月内转让存续企业的股权，并不属于上述规定时间内不可以发生变化的情况，分立中的存续企业股权不是重组资产，原主要股东对存续企业的股权也不是股权支付而来。

3、《财税[2014]109号 财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理...

《国家税务总局公告2015年第40号 国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》规定：七、交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的...

40号公告第七条看似与4号公告第三十条一样，但行文是完全不一样的。

40号公告第七条自身确定了12月的限定时间，形成了自身独立的时间规定，不依附于109号通知的时间规定，是对109号通知规定的扩展，而不仅仅是重申，是对109号通知第三条附加了一个时间规定。

所以109号通知第三条除了股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，这种股权结构在12月内也须保持不变，否则将导致股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件。

因此，100%直接控制的居民企业之间划转后，12个月内，母公司出售子公司一部分股权，将导致不再符合100%直接控制的居民企业之间划转的条件。