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整理编辑：万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

合伙企业清算和法人企业（有限公司、股份公司）清算有着不一样的税务处理（本文只考虑所得税，其他税种不考虑）。

合伙企业在纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业在年度中间合并、分立、终止时，投资者应当在停止生产经营之日起60日内，向主管税务机关办理当期个人所得税汇算清缴。企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。

1、法人企业清算分成清算企业层面的企业所得税清算处理和股东取得分配资产的所得税处理，分别与清算资产的计税基础和股东各自持有股权的计税基础有直接关系。

合伙企业清算所得是在合伙企业层面分配剩余资产给全体股东确认经营所得或损失的税务处理，与清算资产计税基础尤其是与股东各自持有合伙企业份额的计税基础没有关系。

2、法人企业经营期为一个纳税年度，清算期为一个纳税年度，都是企业层面的清算税务处理，与股东无关。

合伙企业股东取得清算分配资产计算清算所得，与清算企业正常经营所得一并计入当年度经营所得计算缴纳个人所得税。

3、案例，1月个人A、B设立并持有合伙企业X各50%份额，出资额均为1000万，合伙企业X购入投资资产2000万，假设上半年合伙企业X产生了经营所得1000万，7月1日合伙企业X清算，将投资资产（公允价值为4000万）全部分配给A、B。X企业假设账面无其他负债，除了投资资产2000万，还有资金1000万。假设合伙企业X清算未产生清算费用、损失，除了1000万经营所得没有其他的以前年度留存的利润。

合伙企业X当年度经营所得1000万。

合伙企业X清算所得为：投资资产公允价值4000万+资金1000万-清算费用0元-损失0元-负债0元-以前年度留存的利润1000万-实缴资本2000万=2000万，由个人合伙人按经营所得缴纳个人所得税。

财税[2008]159号 财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知

四、合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：

(一)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

(二)合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

(三)协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

(四)无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

合伙企业X的合伙协议约定经营所得和清算所得按实缴出资比例分配。个人合伙人A将分配的经营所得1000万*50%和清算所得2000万*50%，合并作为当年度经营所得1500万缴纳个人所得税并汇算清缴。

4、习惯做视同销售所得税处理的话，结果也是一样的。账面价值与计税基础有差异的，视同无意义。

清算将资产分配时，合伙企业X产生经营所得：投资资产公允价值为4000万-投资资产计税基础2000万=2000万，加上合伙企业X当年度经营所得1000万，合计3000万。

合伙企业X清算所得为：投资资产0万+资金1000万+应收类款项4000万-清算费用0元-损失0元-负债0元-以前年度留存的利润3000万-实缴资本2000万=0万。

由个人合伙人A按50%比例取得分配1500万作为当年度经营所得缴纳个人所得税并汇算清缴。

5、假设清算时投资资产公允价值为1000万元，其他条件不变。

合伙企业X当年度经营所得1000万。

合伙企业X清算所得：投资资产公允价值1000万+资金1000万-清算费用0元-损失0元-负债0元-以前年度留存的利润1000万-实缴资本2000万=-1000万。

经营所得1000万和清算所得-1000万合计当年度经营所得0元。

6、视同销售所得税处理，结果也是一样的。

清算将资产分配时，合伙企业X产生经营所得：投资资产公允价值为1000万-投资资产计税基础2000万=-1000万，加上合伙企业X当年度经营所得1000万，当年度经营所得0元。

合伙企业X清算所得：投资资产0万+资金1000万+应收类款项1000万-清算费用0元-损失0元-负债0元-以前年度留存的利润0万-实缴资本2000万=0万。

7、清算所得将正常经营所得1000万作为了以前年度留存的利润，并与清算所得（扣减实缴资本）合并计算，盈亏相抵，与法人企业经营期汇算、法人企业清算所得汇算、股东取得清算企业资产所得税计算分别为三个应税事项，不能盈亏相抵是完全不一样的。

8、经营所得或清算所得都是合伙企业层面（所有合伙人）计算后再按分配比例对合伙人分配应纳税所得额，因此应减去所有合伙人的实缴资本后计算经营所得再分配，而不是计算所得并按合伙人分配比例分配后再减去各自的实缴资本。

比如案例计算合伙企业X清算所得为：投资资产公允价值4000万+资金1000万-清算费用0元-损失0元-负债0元-以前年度留存的利润1000万-实缴资本2000万=2000万，再由个人合伙人按比例各自分配经营所得1000万。

而不是：（投资资产公允价值4000万+资金1000万-清算费用0元-损失0元-负债0元-以前年度留存的利润1000万）*50%-个人合伙人A实缴资本1000万=1000万，再由个人合伙人按分配经营所得。

这和日常经营所得计算是一个思路，但导致非常奇葩的结果。

9、合伙企业清算所得扣减实缴资本，与合伙人的持有份额计税基础不完全线性相关。

比如案例中A、B各投资1000万取得50%份额，A、B对份额的计税基础各自为1000万，合伙企业的实缴资本是2000万，清算时可以扣减实缴资本是2000万。

假设A将持有的份额以5000万对价全部转让给新的个人合伙人C，C持有份额的计税基础为5000万，合伙企业X在计算清算所得扣减实缴资本仍是2000万，C的计税基础没有办法扣除。

10、溢价对合伙企业增资出资的情况下，因为清算所得是按资产分配并扣减所有合伙人出资计算，溢价出资的合伙人将无法扣减溢价出资的计税基础。

（关于实缴资本参考阅读：新合伙人对合伙企业溢价出资，仍然按照实缴出资比例确定应纳税所得额吗？）一并贴在这里，并据本文内容进行了修改。

新合伙人对合伙企业溢价出资，仍然按照实缴出资比例确定应纳税所得额吗？

整理编辑：万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

案例，合伙人A和B各出资50万设立X合伙企业，各持有50%份额，后合伙人C以500万增资X合伙企业，ABC各持有三分之一的份额。

《合伙企业法》第三十三条规定，合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。

《财税[2008]159号 财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》第四条合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额规定，(三)协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

显然上述案例中，以A50万、B50万、C500万作为“实缴出资”计算分配比例，只能导致更大的混乱和矛盾，对A、B是显失公平。

《合伙企业法》规定，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。

《公司法》规定，有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。股东按照实缴的出资比例分取红利。

《公司法》规定，股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。

本文认为虽合伙企业未有出资溢价的规定，但仍应参考《公司法》对认缴出资以及资本溢价（股本溢价）的规定，对《合伙企业法》以及财税[2008]159号规定中的“实缴出资”按“认缴出资”比例计算，而非合伙人的投资成本。

即案例中A、B认缴出资和实缴出资均为50万，无出资溢价，C认缴出资和实缴出资也是50万，出资溢价450万不构成认缴出资和实缴出资。合伙企业清算时C出资溢价450万最终作为清算所得由A、B、C按出资比例（各占三分之一）进行分配。

公司制企业清算所得税规定分为两部分：

1、清算企业的清算所得的税务处理

企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

2、被清算企业的股东分得剩余资产的税务处理

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

《财税[2000]91号 财政部 国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》的通知》规定，企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。

合伙企业清算的税务处理只包括合伙人分得剩余资产的税务处理，此处的实缴资本应为各合伙人投入合伙企业的实缴出资，不是前述的“认缴出资”，即清算时以案例中的A50万、B50万、C500万作为“实缴出资”扣减。

比如清算剩余可分配资产900万（没有留存利润）-实缴资本600万（A50万、B50万、C500万）=300万，按认缴出资各50万、各三分之一份额比例分配，各自分得应税经营所得为100万，各自实际分配资产200万。

按各自实际分配资产200万计算的话，A、B应确认所得150万（200万-50万），C应确认所得-300万（200万-500万）。

结果实在是奇葩。

11、这样奇葩的结果，对法人企业合伙人来说完全可以忽视，虽然按上述案例对企业合伙人C分配应纳税所得额100万，但企业所得税处理直接视为投资收回200万，冲减投资成本500万，形成投资亏损300万。法人企业合伙人A、B应确认所得150万（200万-50万）。