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整理编辑：万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司

以现有的企业经营或清算、股东分配或减资的企业所得税、个人所得税框架来理解合伙企业的经营所得，往往难以适用。

本文认为合伙企业的经营所的初始设计很简单，只是当合伙企业是大一号的个体工商户而已，早已不适用现有的情况。初始设想是合伙人从合伙企业拿回的资产扣掉合伙人原始投入企业运营的资本都是经营所得。

合伙企业经营所得包括经营所得和清算所得。（1）经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。（2）清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。均是从合伙企业层面整体考虑计算所得，并非从合伙人每个个体层面考虑的。

如，合伙人按合伙协议约定的认缴资本1000万出资设立合伙企业（1000万与认缴一致，无溢价，全部投入企业运营），年度产生利润，按比例分配给合伙人纳税。合伙人实际分配的利润和应纳税所得额分配是相等的。企业清算，剩余资产减去费用、负债后的剩余资产，再减去合伙人投入的1000万，就是清算所得，并入合伙人当年经营所得纳税。清算时合伙人获得的清算资产的分配与清算所得分配是相等的。

合伙企业经营所得不适用于合伙人退伙、转让份额时如何分配经营所得、溢价入伙、按项目所得分配等情况下的特殊经营分配。

1、合伙人投入资本3000万，上半年经营所得1000万，下半年原合伙人按3000万转让份额，约定上半年的经营所得归上半年的合伙人所有并实际分配1000万，下半年归下半年的合伙人所有，结果下半年经营所得亏损1000万，全年经营所得为零元，所有合伙人无需缴纳经营所得。上半年已经实现并实际分配的经营所得无需纳税，预缴的需要退税。

原合伙人已经按原始投入转让财产份额，上半年获得实际分配的1000万经营所得是否应税？以现有企业所得税、个人所得税框架不征税很难接受，征税按什么项目征税？

按企业全年所得征税这是经营所得的核心，全年经营所得为零，没有任何理由对上半年经营所得单独按“经营所得”征税。按财产转让所得征税，转让价款和投资成本都是3000万，没有溢价，分配的1000万不是转让价款。

“先分后税”是账面有利润就要缴税，不管实际分配不分配。现在实际分配了，账面没有利润“先分后税”没有应分的应纳税所得额，怎么实际分配就要缴税了？合伙人只对年度经营所得（应纳税所得额）纳税，获得的实际分配均不应纳税。

这是经营所得基于合伙企业层面计算的所得视为合伙人分配所得纳税的机制问题。这本是两个层面的事情，由企业和合伙人各自在自己的层面计算纳税，经营所得混为一体，导致其中的矛盾不可调和。

上述案例中，假设全年经营所得2000万，实际的利润分配由上半年和下半年合伙人各自分配，但申报时只能由下半年的合伙人申报缴纳，申报系统不支持对已经退出的合伙人申报。

新合伙人入伙，约定之前的利润归原合伙人所有，后续的经营归后合伙人所有，当年利润为零，同样的问题也存在。

合伙企业按不同的投资项目由不同的合伙人分配所得，也会导致同样的问题。

3、上市公司回购股票，属于所有者权益变化，履行减资程序，借记“股本”，贷记“库存股”科目，差额借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

非上市公司减资如同上市公司回购股票（股权）并注销减资，对于股东属于财产转让所得，扣减股东对应股权的计税基础。

合伙企业经营所得未对合伙人退伙税收处理进行规定。合伙人退伙，其他合伙人应当与该退伙人按照退伙时的合伙企业财产状况进行结算，退还退伙人的财产份额。合伙人从合伙企业拿回的资产扣掉合伙人原始投入企业运营的资本都是经营所得。因此退伙结算所得也应并入当年度经营所得纳税。

4、以资产对合伙人退伙或清算，无需再视同销售计算经营所得，按资产的公允价值减去已经完税得以前年度留存利润，减去实缴资本，清算所得还需减去清算费用、损失、负债等。

参考阅读：合伙企业清算不需要视同销售，账面价值与计税基础的差异，导致清算所得差异

清算时企业清算终止，清算前当年度的经营所得可以作为一个年度经营所得。退伙仍然存在退伙时有所得，年度无经营所得无需纳税的问题。或者退伙后年度无法申报的问题。

5、在计算退伙结算所得、清算所得时，扣除合伙人认缴资本（实缴资本），按实际投入合伙企业用于运营的资本，不扣减合伙人的计税基础。

参考阅读：合伙企业清算税务处理示例，与法人企业清算不同，结果出人意料的奇葩

6、合伙企业份额转让按财产转让所得缴纳所得税，扣除合伙人取得份额的计税基础，同时需要扣除已经完税以前年度留存的利润。

合伙人投入资本3000万，已完税的以前年度留存的利润500万尚未分配，上半年经营所得1000万尚未分配，持有的资产溢价1000万，原合伙人按5500万转让份额。

本文认为根据《合伙企业法》规定的合伙企业财产份额是按投资比例持有的合伙企业财产权益，包括了以前年度留存的利润，但税收处理上，年度经营所得完税后形成的以前年度留存的利润，不能因此同时增加合伙人对合伙企业财产份额的计税基础。这样增加的计税基础只能在转让财产份额时才能扣除，而受让方后续获得“以前年度留存的利润”实际分配需要纳税的悖论（按股息红利、经营所得？与先分后税产生矛盾），这里税收处理与会计准则“实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收股利或应收利息，不计入短期投资的成本。以支付现金取得的长期股权投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不计入长期股权投资的成本。”的处理类似。

因此投入资本3000万、已完税的以前年度留存的利润500万应从转让对价5500万中扣除，当年上半年的经营所得尚未完税（需要按年度计税），溢价尚未实现，因此都不可以从5500万中扣除。个人所得税和企业所得税均未对财产分额扣除进行规定，规定只能扣除原始投资成本计税基础，导致重复纳税（以前年度留存的利润500万由原合伙人按经营所得完税、再按财产转让所得纳税、受让人对所得还需要纳税）。

6、私募基金先回本后分利的情况下，不考虑实际资金的分配，只考虑当年度产生的经营所得分配，不应考虑对实际利润分配和应纳税所得额分别设置分配比例，应按先回本后分利约定分利方式，对产生的经营所得进行分配。

参考阅读：私募股权基金“先回本后分利”分配顺序下，确定应纳税所得额分配比例的方法