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原创 万伟华

（1）历史成本与公允价值

企业会计准则 2020 >第39号—公允价值计量(2014)

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。

会计处理中，资产的计量属性，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

企业所得税法实施条例：公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

根据企业所得税实施条例规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。货币式交易取得的资产以购买价款和支付的相关税费等为资产的计税基础（历史成本法）。

通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等支付现金以外方式取得的固定资产、无形资产、存货、投资资产等，取得的资产的计税基础，以取得的资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。（公允价值法），其他还包括重置成本法等。

企业所得税采用历史成本法计量，此类情况“之所以以公允价值作为此类固定资产的计税基础，主要是因为，（没有货币交易可以作为历史成本），固定资产的捐赠方、用固定资产进行投资的一方、非货币资产交换中换出固定资产的一方以及债务重组中用固定资产抵债的一方，按企业所得税法规定，均应该作视同销售处理，即应该视为先销售固定资产再捐赠、再投资、再购进非货币资产、再偿债两个过程进行处理。因而作为固定资产的接受方，应该按该资产的市场价格即公允价值加上接受固定资产过程中可能发生的契税、土地增值税、车辆购置税、印花税等税费作为固定资产的入账价值。”。

公允价值的确定没有唯一的标准，“企业以公允价值计量相关资产或负债，使用的估值技术主要包括市场法、收益法和成本法。相关资产或负债存在活跃市场公开报价的，企业应当优先使用该报价确定该资产或负债的公允价值。”。

国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知 国税发〔2009〕31号

第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告 国家税务总局公告2016年第62号

（四）《通知》所称公平市场价格按以下方法确定：

1.上市公司股票的公平市场价格，按照取得股票当日的收盘价确定。取得股票当日为非交易日的，按照上一个交易日收盘价确定。

2.非上市公司股票（权）的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票（权）的上年末净资产确定。

国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告 国家税务总局公告2012年第59号

相关不动产所含土地或土地使用权价值额不得低于按照当时可比相邻或同类地段的市场价格计算的数额。

《民法典》“侵害他人财产的，财产损失按照损失发生时的市场价格或者其他合理方式计算。

某法院判决中，钢材市场价格的证据均来源于我的钢铁网，以2012年10月30日我的钢铁网载明的价格计算。

（2）公允价值和交易价格

交易并非一定要依据公允价值计量调整。货币交易下应以购买价款即交易价格为历史成本，应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的存在被纳税调整的风险，交易价格与公允价值不一致，但是双方具有合理商业目的的交易价格，应采用交易价格，而不应强制要求按公允价值。

企业会计准则应用指南(2020) >第39 号—公允价值计量(2014)

企业判定相关资产或负债的交易是有序交易的，在以公允价值计量该资产或负债时，应当考虑该交易的价格，即以该交易价格为基础确定该资产或负债的公允价值。

企业判定相关资产或负债的交易不是有序交易的，在以公允价值计量该资产或负债时，不应考虑该交易的价格，或者赋予该交易价格较低权重。

某法院判决中，《股权转让协议》《股东会决议》约定的股权转让价格为343万元，**公司主张损失的依据也是《股权转让协议》中约定的股权转让价格343万元，在损失发生时案涉股权价值不能依法认定的情况下，二审法院据此认定**公司损失为343万元并无不妥。

国税函[2008]875号 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

资产证券化产品中，以较低价格购入股权、债权等，回收金额大于转让价格，属于有合理商业目的的价格，不应仅按公允价格（债权评估价值或债权面值）要求纳税调整。

案例，A公允价值1500万，B公允价值1300万，商量以1000万进行交换。

案例中，非货币性资产交换属于等价交换，应以1500万为等价交换的公允价值确认收入，非货币性资产交换应以公允价值为计税基础，不应以1000万的“交易价格”确定计税基础。

中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南

三、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式 取得的无形资产计税基础的确定。

之所以以公允价值作为此类无形资产的计税基础，主要是因为，本项规定的各种来源形式的无形资产，都不是企业直接用货币性资产去购买的，而是有偿通过其他非货币形式对价物或者无偿所获取的，较为特殊，无法按照资产的购买价款作为计税基础的计算基础，而按照、合同约定的价款为元形资产的计税基础，给企业预留的空间太大，无法有效防止和限制企业通过双方协议的方式获取非法税收利益，不利于加强税收征管。

（3）不随着公允价值变化而调整计税基础（对赌）

中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的，可为企业带来未来经济利益的经济资源。资产在企业的生产经营活动过程中，始终处于一个变动不居的状态，各方面的属性、自身的价值等都是在不停的变化之中，其计量属性等始终要在税务上有一个处理，据以计算企业的应纳税所得额。历史成本强调：一是其计算时点是企业取得该项资产时，而不是企业取得资产后持有期间的价值；二是企业取得资产时所实际发生的支出，强调的是现实性”。

公允价值计量，理论上应随着公允价值变动确认损益并调整计税基础等，但企业所得税法规定中，历史成本计量、公允价值计量仅包括初始计量，通常不进行持续的公允价值计量，“企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”，此条规定适用于历史成本计量和公允价值计量的各项资产。

这也是对赌虽被称为“估值调整机制”但不应调整历史成交价格或公允价值变动不调整计税基础和收入的原因。