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原创 万伟华

一、应纳税所得、扣除、损失的大圈套小圈

案例：企业当年度销售收入1000万，各项可以扣除的成本费用800万，当年度另外发生财产转让收入200万，被转让财产的净值为300万，计算当年度应纳税所得额。

企业所得税法：第五条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

企业所得税法：第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。

企业所得税法：第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

有认为根据规定，当年度应纳税所得额=收入总额（销售收入1000万+财产转让收入200万）-（成本费用800万+财产净值为300万）=100万。

企业所得税法实施条例：第三十二条 企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

这里的问题是财产转让收入200万-财产净值为300万=-100万，形成了损失。

企业所得税法：第十六条 企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业所得税法实施条例：企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

财产净值在转让计算应纳税所得额时扣除，形成了损失也需要扣除，但重复扣除显然是不可能的。企业所得税法实施条例对此也有规定，除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

企业会计准则——基本准则（2014）第三十七条：利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

企业所得税法实施条例：第六条 企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

本文认为，企业所得税法“应纳税所得额”计算与会计利润核算虽有相似的地方，但却又本质的区别，企业所得税法的“收入总额”大于会计准则的“收入”，会计准则不在“收入”核算财产转让收入。

企业所得税法实施条例：第十条 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

“所得”或“应纳税所得额”为大于等于零的值，“损失”或“亏损”为小于零的值。

企业所得税法的分类所得税制应是“应纳税所得额”的计算、“财产净值”的扣除和“损失”计算和扣除出现矛盾和重复的根源所在。

基于企业所得税法等相关规定，计算应纳税所得额时，财产转让收入减除财产净值，计算财产转让所得或损失，财产转让所得并入应纳税所得额，财产转让损失，在应纳税所得额中扣除。这与会计准则的利得或损失的意思一样。

财产转让收入减除财产净值出现财产转让损失的时候，不直接在应纳税所得额中“全额”扣除财产净值，财产转让收入减除财产净值的负值需要计入“损失”按损失的规定进行扣除。

财产净值在计算财产转让所得或损失时被扣除，从而最终实现“资产净值在计算应纳税所得额时扣除”。

即案例中，当年度应纳税所得额不可以将收入总额（销售收入1000万+财产转让收入200万）-（成本费用800万+财产净值为300万），计算应纳税所得额为100万。应将（财产转让收入200万-财产净值为300万）的-100万按损失的规定进行扣除。

基于收入总额和资产的净值准予在计算应纳税所得额时扣除等规定，当年度应纳税所得额=（销售收入1000万+财产转让收入200万）-（成本费用800万+财产净值200万）-损失100万=100万。

财产净值200万的划分是基于收入总额定义和应纳税所得额等式的无奈之举。如果是存货销售等经营亏损则会导致概念更为明显的冲突。

二、案例，资产净值为100万，（1）以150万转让；（2）以80万转让；（3）资产毁损。

“转让财产损失”，是相对于“转让财产所得”的情形。

（1）确认150万转让财产收入，资产净值100万按企业所得税法第十六条“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。”的规定扣除，差额50万确认转让财产所得。

（2）确认80万转让财产收入，资产净值中的80万按企业所得税法第十六条“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。”的规定扣除，资产净值中未能抵减的20万剩余资产净值形成20万资产损失，符合条件的按企业所得税法第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”规定中的“损失”进行扣除。

形成损失的情况下，并非按企业所得税法第十六条“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。”的规定扣除全部的资产净值100万直接计入应纳税所得额。

（3）资产净值100万无法抵减形成损失100万，符合条件的按企业所得税法第八条规定中的“损失”扣除100万。

三、资产计税基础以历史成本为计税基础或以历史成本减除按规定扣除的折旧、摊销等后的财产净值为计税基础。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》等相关规定，企业取得不合规发票或不合规其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证，其支出不允许税前扣除。

案例，资产净值为100万（资产未取得发票，折旧等已做纳税调整），（1）以150万转让；（2）以80万转让；（3）资产毁损，其中只有60万符合规定可以按损失扣除。

（1）和（2）中，仍按前述分析进行资产净值扣除和损失扣除（（1）填报A101010一般企业收入明细表，（2）填报A102010一般企业成本支出明细表（2）填报A105090 资产损失税前扣除及纳税调整明细表），同时对未取得发票不能税前的100万部分进行纳税调整（填报A105000 纳税调整项目明细表）。

（3）填报A104000期间费用明细表，填报（A105090 资产损失税前扣除及纳税调整明细表）“资产损失直接计入本年损益金额”100万，资产计税基础60万，资产损失的税收金额60万，纳税调整金额40万。同时对未取得发票60万按未取得合规凭证不允许税前扣除规定进行纳税调整（填报A105000 纳税调整项目明细表），40万部分，因为未在税前扣除，无需按未取得合规凭证不允许税前扣除规定进行重复纳税调整。