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合理商业目的(特殊性税务处理、一般税务事项)的税务处理简析
云南百滇税务师事务所有限公司 2024-06-19

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原创 万伟华


不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳税款。


(一)不具有合理商业目的的要求,主要适用于三个方面:


1)增值税规定中,价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的,以减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款为主要目的。


2)企业重组、资产划转等特殊性税务处理要求符合具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的条件。


3)企业所得税的特别纳税调整、一般反避税管理,以及新个人所得税法规定中,对企业实施的不具有合理商业目的而获取不当税收利益的避税安排,进行纳税调整。


跨境交易的特别纳税调整规定更为完善,境内交易对此并没有明确规定,虽可以参考,但不能直接以特别纳税调整规定适用于境内交易,境内交易应适用征收管理法等相关规定。


特别纳税调整通常适用于关联交易。增值税和重组企业所得税的“合理商业目的”要求不限于关联交易。


(二)特殊性税务处理中的合理商业目的


相关税法规定了法定的税收优惠,国家鼓励纳税人主动享受税收优惠,包括特殊性税务处理的递延纳税政策,不因为纳税人主动且享受了税收的优惠,即认为纳税人是以税收为主要目的。如果企业经济实质符合税收规定的相关条件而享受税收优惠政策的,不属于以税收利益为主要目的的避税。


企业为了业务经营和结构或资产调整进行重组,此时适用特殊性税务处理或其他税收优惠,属于具有合理商业目的不以税收利益为主要目的。


如A转移资产给B(适用特殊性税务处理),一年后B再高价销售给C,B有较多亏损可以弥补,筹划通常应被认为属于无合理商业目的应被调整,从始不适用特殊性税务处理条件,但如果B实际用于经营生产,不改变资产的实质运营等条件,一年后再转让,目前无有关规定是否应被调整或如何调整。


本文认为,税收上合理商业目的的判断不仅是判断企业是否具有理智或风险、回报等商业目的判断,必须以判断“不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳税款。”为主要目的或唯一目的。如果上述交易符合“避税安排的主要特征:一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的;二是以形式符合税法规定但与其经济实质不符的方式获取税收利益。”,则属于不具有合理的商业目的,且以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。


特殊性税务处理中有12个月的限制,但对合理商业目的的判断没有时间要求,如果不符合交易整体判断为不具有合理商业目的,调整不应受12个月限制,合理商业目的的判定不属于重组后12月保持权益连续性和实质经营连续性的事项,而是重组时能否适用特殊性税务处理的判定条件和反避税条款。


依据合理商业目的条款的纳税调整应根据征管法或关联交易等追征期、滞纳金等规定进行处理,关联交易10年,偏低不属于偷税应3-5年,偏低属于偷税的无限追征期。


目前依据合理商业目的否定特殊性税务处理的实际案例较少。有报道,AB分别持有C股权49%、51%,A转让25%给B,A再以特殊性税务处理的方式收购B持有76%股权(收购时要求不低于75%),被判定为不具有合理商业目的从而不适用特殊性税务处理。


(三)一般税务处理没有合理商业目的判断要求


虽然合理商业目的要求可以参考一般反避税的要求和管理办法来考虑,但企业重组的一般性税务处理以及其他税务交易行为和规定中没有合理商业目的判断要求,无法根据合理商业目的规定对企业所有应税行为进行纳税调整,原因是没有规定可以依据、判定,没有如何调整的规定,不应直接适用一般反避税的规定和程序,应适用“涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为”、“纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的”、“关联企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的”等规定进行核定或纳税调整。


税收案例中,通常可以见到A将股权出售给B,B直接高价转让给C。B可以享受税收优惠、有巨额亏损可以弥补、有税收返还、核定征收等,从合理商业目的以及纳税调整的角度来说似乎可以调整。


如果A有较多亏损可以弥补(快到期不能弥补了),A销售资产给B,B用于经营并计提折旧税前扣除,A弥补亏损,如资产交易价格公允,此策划不应被调整,如价格不公允,则应被调整。


比如,ABC三位股东持有X公司100%股权,1月A以1元/注册资本卖出一部分给D,次年1月B以10元/注册资本卖出一部分,第5年1月D以100元/注册资本卖出。


假设A转让股权符合《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)等关于公允价值的规定,转让价格没有低于股权评估(成本法)后的净资产份额的;没有低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费;没有同一企业同一股东或其他股东同时进行股权转让的价格参考,“6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的,主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入”,显然A转让股权价格没有理由进行调整或核定。B和D股权转让同样对转让价格提供了评估报告(收益法)等资料,同样符合相关的税收规定。


目前并没有规定可以对此类税收处理进行特别纳税调整。目前也没有规定要求对符合条件的股权转让价格按将来一定时期同一或另一个股东的转让价格回溯调整纳税。构成关联交易的也没有类似的规定可以适用于调整。涉及的转让人也是不同的纳税主体,涉及不同的主管税务部门。


另外某上市公司多年前将持有的子公司低价卖出,几年后又以200倍的价格买回来,几年被收购公司的资产价值或业绩未发生变化,均为亏损。显然没有规定应依不具有合理商业目的的相关规定进行纳税调整。


上市前低价收购资产如矿山,上市前突然发现储量惊人,上市估值大增。或上市公司高价收购股东资产,过几年低价卖出。均存在价格的变动不具有合理原因。但无法因此去调整纳税。


企业高价买入或低价卖出,均是企业出于各种商业或其他目的的考量,但只要不属于“不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳税款。”,且形式符合实质,就不需要被纳税调整。


存在企业以低价转让过渡最终高价卖出避税的做法,税务部门以“纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的”、“关联企业之间的业务往来”规定对历史股权转让进行核定或调整的案例。


(四)税收低洼


企业为了享受国家优惠政策而进行的资产或股权重组,或者机构迁移、业务调整等,重组和调整的企业业务或结构符合业务实质和经济实质,同样属于具有合理商业目的不以税收利益为主要目的。如果符合“避税安排的主要特征:一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的;二是以形式符合税法规定但与其经济实质不符的方式获取税收利益。”,则属于不具有合理的商业目的,且以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。


比如,海南有更为优惠的区域政策,企业重组等过程中将业务变更至海南并享受政策,如果符合海南区域的实质性运营要求应视为有合理商业目的,否则为不具有合理商业目的或恶意避税。


在海南、横琴、南沙等地的企业所得税所得税优惠政策均提出了实质性运营的要求:所称实质性运营,是指企业的实际管理机构设在税收优惠区域内,并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。


上述地区对不符合实质性运营要求企业取消优惠税收待遇,但并不因此调整相关关联方的收入或税收。


“如果企业除了因某一项安排达到了减少税收或推迟缴纳税收的目的之外,其经营活动没有受到影响或没有发生实质的变化,就可以认定是以避税为主要目的,这其实是一个客观的标准。”


国家税务总局深圳市税务局稽查局税务处理决定书企业设立于新疆霍尔果斯经济开发区的广告有限公司收入调整到深圳企业,是比较独特的合理性商业目的的调整或核定案例。

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