| 重磅：点击链接下载 《企业重组和资本交易税收实务研究总结 万伟华◎编著 170万字 解读政策背后的“税收逻辑”》 |

 万伟华

企业重组过程中涉及无形资产、金融商品能否不征增值税存在争议，原因在于相关规定分别列举了货物、土地使用权、不动产，没有列举无形资产、金融商品等资产，因此对于无形资产、金融商品等资产是否可以适用重组不征增值税存在争议。

1）增值税没有企业所得税或会计准则资产的概念

增值税暂行条例2017年修订明确，销售货物、提供劳务、销售服务、无形资产、不动产的单位和个人，为增值税的纳税人。

• 货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内；销售货物，是指有偿转让货物的所有权。

• 劳务，包括加工、修理修配劳务；

• 销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务；

• 销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产（自然资源使用权，包括土地使用权）；

• 销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

与企业所得税不同，增值税规定中并没有完全的与会计准则或企业所得税中的“资产”概念，甚至可以说并没有资产重组的概念，只有征税范围的货物、无形资产等发生转让、转移是否属于应税行为缴纳增值税的规定。

重组增值税的文件中规定，“全部或者部分实物资产”以及“其中涉及的货物转让、不动产、土地使用权转让行为”，重组中是否可以不征增值税的增值税征税范围划分为货物（全部）、劳务（不可以）、服务（不可以）、无形资产（仅包括土地使用权，其他都不可以）、不动产（全部）。增值税的处理通常不依据企业如何根据会计准则进行固定资产、无形资产的账务处理。

2）土地使用权属于增值税中的无形资产

土地使用权属于增值税中无形资产-自然资源使用权，属于可以不征增值税的重组资产范围。

3）软件有点复杂

财税[2011]100号 财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知

增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按13%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。本通知所称软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。

营改增36号文件规定，软件服务，是指提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动。

从适用增值税征税范围规定以及税收分类编码表（10603软件、电子出版物、1060301软件产品）等看，销售其自行开发生产的软件产品（软件产品所有权（著作权）归于开发者（受托方））税率按13%，虽没有转让所有权，仍属于增值税的货物征税范围，似乎可以适用重组不征增值税政策。但是著作权属于委托方或属于双方共同拥有的，对于开发者来说属于提供服务；对经过国家版权局注册登记，纳税人在销售自行开发生产的软件产品时一并转让著作权、所有权的，或者外购著作权再转让的，对于开发者或销售者来说属于转让无形资产，不可以适用重组不征增值税政策。

对于购买方来说，无论记入固定资产还是无形资产，均可以最短2年折旧或摊销。《财税[2012]27号 财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》规定，七、企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年(含)。

4）金融商品不适用重组增值税政策

如，A公司持有上市公司股票，A被B公司吸收合并，其中A公司将持有的上市公司股票通过非交易过户方式转让给B公司，对合并等重组中涉及的股票等金融商品转让或转移是否适用不征增值税存在争议。

金融商品转让属于营改增“服务”项目下的金融服务，“是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。”，不同于通常的实物商品。“服务”征税范围包括会计准则或企业所得税归于“资产”但增值税归于金融商品转让的股票、债权等均不适用重组不征增值税政策。

5）本文认为业务重组不应征收增值税

本文认为“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围”，是整个转让行为构成一项产权或业务的转让，整个资产重组行为不征收增值税，对其中的资产转让（会计准则资产概念）不属于增值税应税范围，均应不征收增值税，包括增值税征税范围的形资产、金融商品（增值税的服务）等。

财政部 国家税务总局关于中国邮政储蓄银行改制上市有关税收政策的通知 财税〔2013〕53号

三、对中国邮政集团公司向原中国邮政储蓄银行有限责任公司转移出资资产、中国邮政集团公司以实物资产抵偿原中国邮政储蓄银行有限责任公司的储蓄和汇兑利息损失挂账，以及中国邮政集团公司与原中国邮政储蓄银行有限责任公司之间进行资产置换过程中涉及的土地、房屋、机器设备、软件和应用系统的权属转移，免征营业税和增值税。

6）金融商品重组以及合并分立受让方的买入价怎么办

适用重组增值税项目的，开具不征税发票，未发生销售行为的不征税项目-资产重组涉及的货物、资产重组涉及的不动产、资产重组涉及的土地使用权，受让方未获得进项抵扣。

金融商品可以适用重组不征增值税的话，受让方的买入价将视为0元，不可以适用《财政部 税务总局公告2020年第40号 财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》“一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。”规定对转让方以买入价为卖出价，因为金融商品适用重组不征增值税属于不征税行为，40号公告适用于无偿转让但作为“金融商品转让”计算缴纳增值税，而不是不征税行为。这样将造成受让方的重复纳税，尤其是需要确认买入价的限售股。

因此涉及重组中涉及金融商品未必适用重组不征增值税为最佳。本文认为在合并分立中，被合并分立企业的股票转让属于无偿转让未获得对价，适用40号公告的增值税处理，不应去适用重组不征增值税的规定，可开具增值税普通发票。

7）无偿转让股票简析

根据营改增36号文件规定，有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。增值税中，无偿是相对于有偿而言，包括用于公益事业或者以社会公众为对象的无偿提供服务。

无偿转让的转让方没有获得对价，包括赠送、捐赠、无偿划转、合并分立等，合并分立中，被分立合并企业未获得对价，股东获得对价。一般所说的无偿划转包括了获得股权支付和未获得股权支付或非股权支付的情形，本文认为增值税上的无偿转让股票，应是未获得任何股权支付或非股权支付的情形。

根据营改增36号规定，无偿转让通常应视同销售处理，40号公告无偿转让增值税处理类似于递延纳税政策，但对于转出方不是不征收增值税，而是“以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税”，即无偿转让是“以该股票的买入价为卖出价”并作为销售和转让纳税，这样转入方就获得了买入价。

无偿转让股票包括限售股、非限售股等，存在将股票无偿转让给个人后，个人再转让股票免征增值税的理论上的筹划思路。通常的非交易过户方式属于无偿转让的可以适用上述政策，不属于无偿转让的，应征收增值税。

无偿转让限售股时，应按53号文确定买入价，并按40号公告执行。

40号规定的“无偿转让股票”不包括税总稽便函[2017]173号所说的：解禁后所持有的限售股在解禁后发生的送转股，应按无偿取得股票处理，即该部分送转股买入价为0。