| 重磅：点击链接下载 《企业重组和资本交易税收实务研究总结 万伟华◎编著 170万字 解读政策背后的“税收逻辑”》 |

原创 万伟华

（1）跨境重组的范围

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的跨境重组定义为企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易。

根据《企业所得税法》及实施条例等规定：

1、居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

2、非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

3、非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

本文所说非居民企业指的是第3类非居民企业，为简化描述，不考虑第2类非居民企业。本文也不考虑境外注册中资企业作为居民企业的情况。

中国具有对“居民企业就境内和境外所得纳税”、“非居民企业就中国境内所得纳税”的征税权。

本文认为，59号定义的跨境重组（一般性税务处理）包括范围很广义，以下表为简单分类：

（2）跨境重组一般性税务处理

本文指的一般性税务处理，仅指直接投资，不包括间接投资或被认定为间接转让中国居民企业股权行为。

跨境重组的一般性税务处理是指产生跨境重组资产或股权转让所得的企业应按现有一般性的规定申报纳税，包括境外非居民企业转让境内资产或股权（给境外企业、境内企业）产生所得需缴纳预提所得税的税务处理，以及境内企业转让（境内、境外）股权或资产给境外非居民企业产生所得全额按期申报纳税的一般性税务处理。

一般性税务处理下，资产转让确认所得缴纳所得税，受让方按公允价值确认计税基础。

（3）非居民、居民企业的应纳税所得不同

居民企业与非居民企业在计算应纳税所得额时存在差异：

1）居民企业的企业所得税的税率为25％。非居民企业取得所得，适用税率为20％减按10%的税率征收企业所得税。

2）企业所得税法的所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。分为来源于中国境内、境外的所得。

居民企业就来源于中国境内、境外所得纳税，非居民企业就来源于中国境内所得纳税。

3）企业所得税的应纳税所得额计算基于分类所得。所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

居民企业虽基于分类所得，但可以将全部所得汇总纳税，并可以扣除损失。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

非居民企业取得所得与个人所得税的处理类似，个人取得分类所得不可以相互之间盈亏互抵。非居民企业取得所得，同样应分类所得、分次所得计算其应纳税所得额，不可以将各分类所得汇总合并纳税，各类所得的亏损不可以抵减其他所得。

比如非居民企业不可以将取得股息红利所得抵减取得的股权转让所得后纳税，取得多项财产转让所得时，其中各项财产转让的盈亏不可以不低，一项非货币性资产交易中，设备、不动产等不同类财产转让盈亏不可以互抵，同类或不同类的每个单项资产的盈亏不可以其他单项资产的盈亏互抵。

比如持有的A公司50%股权，一次10%交易的股权转让盈亏，不可以抵减另一次20%的股权交易盈亏，股权转让没有分步交易的认定，除非两次股权转让构成一项交易，否则不可以相互盈亏互抵。

举例，年初一次股权投资交易中，X公司以设备A（所得）、设备B（损失）、股权A（所得）、股权B（损失）对外投资Y公司，年底获得Y公司分配的股息红利所得。

X为居民企业，对重组资产的损失不需要单独填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》进行损失申报，重组业务产生的“损失”纳税调整填报A105100《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，即可以将设备A（所得）、设备B（损失）、股权A（所得）、股权B（损失）汇总确认重组所得或损失，在计算企业年度应纳税所得额时与股息红利所得合并汇总纳税。

X为非居民企业，应就设备A（所得）单独申报纳税，应就股权A（所得）单独申报纳税，应就获得股息红利所得单独申报纳税，不可以与设备B（损失）和股权B（损失）的损失汇总或抵减纳税，即使是一项在同一项以资产对外投资的交易中。

跨境重组中，居民企业对资产（股权）转让分单项确认所得或损失后汇总合并确认所得全额纳税（一般性税务处理），满足相关条件的情况下，就汇总后的所得适用非货币性资产投资分期纳税政策，或对股权支付部分适用特殊性税务处理不确认所得以及对非股权支付部分确认所得纳税。

跨境重组中，非居民企业对资产（股权）转让分单项确认所得确认所得全额缴纳预提税（一般性税务处理），不扣除其他单项资产损失，满足相关条件的情况下，就单项所得适用特殊性税务处理不确认所得。

（4）跨境重组历史税收政策（特殊性税务处理）

从之前的企业重组政策可以知道，目前执行的相关重组政策与历史政策有着很长远的历史渊源，跨境重组的税收政策尤其是如此。

国家税务总局关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知[全文失效]国税函发[1997]207号 依据国家税务总局公告2011年第2号 国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告，自2011年1月4日起，本法规全文废止。

近接一些地区询问：外国投资者由于在中国境内设立专门从事投资业务的外商投资企业(以下称境内投资公司)及其他形式的公司集团重组，将其或其集团内企业持有的中国境内其他外商投资企业的股权转让至境内投资公司，是否可以按股权成本价进行转让。对此类问题，经研究，现明确如下：

在以合理经营为目的进行的公司集团重组中，外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内，境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税。

（5）跨境重组特殊性税务处理（情形(一)、(二)）

跨境重组特殊性税务处理，仅指直接投资，不包括间接转让中国居民企业股权行为，间接投资或被认定间接转让中国居民企业股权行为的，均不可以适用特殊性税务处理。

财税[2009]59号 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

七、企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

(四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

国家税务总局公告2013年第72号 国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告

一、本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第(一)、(二)项规定的情形;其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。

跨境重组从历史政策和现行政策对比（包括非居民企业股权转让、源泉扣除），很明显可以看出，现行跨境重组特殊性税务处理政策与历史政策是一脉相承的，基本是延续了1997年的政策和精神，但相比国税函发[1997]207号规定的情形则更为狭窄。跨境重组特殊性税务处理（情形(一)、(二)）涉及的是非居民企业转让境内居民企业股权的企业所得税处理问题，仅限于非居民企业将持有的居民企业股权转让给：(一)其100%直接控股的非居民企业子公司；(二)其100%直接控股的居民企业子公司。

情形(一)

情形(二)

财税[2009]59号第七条情形（一）虽有“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”要求，但并不因为重组不涉及跨境征税权转移、预提税负未发生变化、中国税收利益不产生变化就必然可以适用特殊性税务处理。

现有政策并没有广泛性的跨境重组特殊性税务处理，财税[2009]59号第七条是延续了特定背景下对特定鼓励情形的政策（国税函发[1997]207号），且必须满足59号第五条、第七条以及其他规定才可以适用特殊性税务处理。

从历史税收政策（重组、外资重组、股权转让、源泉扣除等）可以明确看出，涉及非居民企业转让境内资产或企业股权的“非居民企业就中国境内所得纳税”，不管受让方是非居民企业还是境内居民企业，不管是现金对价还是权益对价的，不管是直接转让还是合并、分立等方式导致的股权转让，除了明确可以适用国税函发[1997]207号、财税[2009]59号第七条特殊性税务处理的，其他均应申报缴纳预提所得税（单项资产转让所得，不可以扣除其他资产损失），不可以适用财税[2009]59号第六条特殊性税务处理。

在适用财税[2009]59号第六条特殊性税务处理重组中，转让方为非居民企业，应可以参与股权收购比例计算，但自身所得和对应重组资产所得不适用特殊性税务处理。但实际案例中存在转让方为非居民企业仍适用了特殊性税务处理的情况。

居民企业与居民企业之间的重组，重组资产存在境外资产的，可以适用计税基础转移等财税[2009]59号第六条特殊性税务处理、非货币性资产投资分期5年纳税、划转特殊性税务处理等政策。

居民企业向非居民企业的资产转让，因为存在征税权转移，中国税收利益发生了变化，除了明确可以适用财税[2009]59号第七条情形（三）分期纳税，不可以适用财税[2009]59号第六条特殊性税务处理。

（6）股权收购还是股权转让、50%、85%

财税[2009]59号对跨境重组规定“企业发生的股权和资产收购交易”，但情形（一）（二）均为非居民企业转让居民企业股权。

国税函〔2009〕698号[全文废止]提到“股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权所取得的所得。非居民企业取得股权转让所得，符合财税〔2009〕59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。”。

国家税务总局公告2013年第72号提到“股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第（一）、（二）项规定的情形；其中《通知》第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。非居民企业股权转让选择特殊性税务处理的，应于股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30日内进行备案。”。

国家税务总局公告2017年第37号规定“股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。”。

本文认为59号第七条第（一）、（二）项规定的情形应按非居民股权转让考虑一般性税务处理和特殊性税务处理，并非需要满足财税[2009]59号第六条规定比例才能特殊性税务处理的股权收购或资产收购。

财税[2009]59号第七条规定跨境重组“应符合本通知第五条规定的条件”，第五条件规定“（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。”、“（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。”。

财税[2009]59号第六条规定了收购比例不低于50%且股权支付不低于85%的要求，本文认为第六条的特殊性税务处理要求仅限于居民企业之间重组，不适用于跨境重组，59号第七条跨境重组没有收购比例或股权支付比例的要求，因此跨境重组特殊性税务处理不适用财税[2009]59号第六条收购比例不低于50%且股权支付不低于85%的要求。

财税[2009]59号第六条境内重组特殊性税务处理规定股权支付暂不确认所得或损失，非股权支付仍应确认所得或损失，59号第七条跨境重组没有股权支付不确认所得、非股权支付需确认所得的规定。

结合国税函发[1997]207号、财税[2009]59号第六条、第七条规定，本文认为非居民企业转让居民企业股权的特殊性税务处理中，所转让的居民企业股权不受“不低于被收购企业全部股权的50%”的比例限制，股权支付比例应为100%，即受让方需向转让方全部以发行股权的方式进行股权收购。

59号第七条第（一）、（二）项规定的情形“(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权；(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;”中股权转让，并不仅仅存在于单一的股权转让情形。

实务中此单项股权转让所得可能存在于多项资产的重组情形或复杂重组情形中的单行股权转让，比如非居民企业将自身持有多项资产（包括境内外其他资产、境内外其他股权）以及此项居民企业股权打包一起转让、投资或被收购。任何重组情形下，非居民企业将居民企业股权转让的，非居民企业应就单项股权转让所得缴纳预提税，情形（一）（二）特殊性税务处理适用的并不仅仅是单一的股权转让情形。

（7）直接控股是母公司还是子公司

财税[2009]59号规定的股权支付，是指以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式，虽国家税务总局公告2010年第4号明确规定控股企业是指由本企业直接持有股份的企业，即控股企业是本企业的子公司，但仍有诸多认为59号本意是本企业的母公司，4号是改变了59号规定，坚持认为是文件有问题。

但目前公开的看法中，财税[2009]59号跨境重组规定中的“其100%直接控股”企业均认为是子公司，未见有“其100%直接控股”企业认为是母公司的情况。

（8）预提税负担、实际税负

财税[2009]59号规定适用特殊性税务处理的股权转让情形(一)“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”。

国家税务总局公告2013年第72号明确“非居民企业发生股权转让属于《通知》第七条第（一）项情形的，主管税务机关应当自受理之日起30个工作日内就备案事项进行调查核实、提出处理意见，并将全部备案资料以及处理意见层报省（含自治区、直辖市和计划单列市，下同）税务机关。税务机关在调查核实时，如发现此种股权转让情形造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，包括转让方把股权由应征税的国家或地区转让到不征税或低税率的国家或地区，应不予适用特殊性税务处理。”。

根据72号规定“股权转让所得预提税负担变化”的判断以税务机关调查核实为时间节点，而不是受让方以后将股权实际再转让为时间节点。

因此“股权转让所得预提税负担变化”是调查核实时依据转让方和受让方所在国的税收协定等情况判断股权转让和以后再转让两方各自应缴纳的预提税负担差异，而不是股权转让或再转让“实际缴纳的预提所得税税额中属于该项股权转让所得负担的部分”，不是该项股权转让所得的“实际税负”。

经税务机关调查核实确定“此种股权转让情形没有造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”，可以适用特殊性税务处理，以后受让方实际转让股权时，实际缴纳预提税与此时测算的预提税有变化，也不再属于不可以适用特殊性税务处理的情形，不需要在实际转让时考虑预提税负担变化的问题。

（9）境外企业分立、合并导致股权转让

国家税务总局公告2013年第72号规定，《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。

此条规定非常模糊，甚至在72号的官方解读中都没有任何的解读，实际执行中也是争议不断。

普遍的看法是境外企业合并，同时还要满足“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权”，这样只能是境外非居民企业持有100%股权的子公司反向吸收合并境外非居民企业母公司，才能实现合并的同时母公司将股权转让给100%控股的子公司，也就是所谓合并中“母转子”才可以适用特殊性税务处理，其他合并企业之间股权转让、母公司合并子公司后子公司股权转让给母公司，都不符合特殊性税务处理要求。

本文认为上述文章的看法不符合国家税务总局公告2013年第72号规定的本意。相关解读中，普遍只对合并母转子认可可以适用，但忽视72规定中“因境外企业分立导致中国居民企业股权被转让的情形”，在分立中无法出现母转子或子转母的情况，分立情形在各路解读中被直接忽略。

本文认为72号规定，不应理解为分立合并等情形只能基于“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权”字面意思的前提。

合并情形应指

（1）存续合并中，同一非居民企业拥有100%股权关系的非居民企业之间的合并；

（2）新设合并中，同一非居民企业拥有100%股权关系的非居民企业之间合并解散并新设同一非居民企业拥有100%股权关系的非居民企业；

（3）非居民企业拥有100%股权关系的非居民企业（100%子公司）与其100%孙公司之间的正反向吸收合并

由上述情形导致的被合并企业持有的居民企业股权转让给合并企业。

分立情形应是新设分立或存续分立中，非居民企业100%直接控股的非居民企业分立出新的由非居民企业100%直接控股的另一非居民企业，导致的被分立企业持有的居民企业股权转让给分立企业。

“因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。”中被转让的股权比例不需要满足不低于被收购企业全部股权的50%的要求，股权支付比例应为100%，即合并分立中，分立合并企业应向非居民企业母公司100%发行股权进行合并分立。

境外企业分立、合并远较国内分立合并复杂，境外企业A合并境外企业B，B资产负债可能分布于不同国家，中国只就A合并B导致的境内资产转让所得征税，不对B整体资产被合并所得计征税收。

（9）10年分期确认（情形（三））

财税[2009]59号 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

七、企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

八、本通知第七条第(三)项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

跨境重组特殊性税务处理（情形(三)）涉及的是居民企业向其100%直接控股的非居民企业投资的企业所得税处理问题。

情形（三）

情形“(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;”较为明确的为“投资”，获得对价为100%“非居民企业股权”。

59号第七条第（三）规定的情形实质是国内税法意义上非货币性资产投资，要求收购比例不低于50%且股权支付不低于85%没有实际意义。

如情形（三）需要满足比例才能适用特殊性税务处理，可以直接适用59号第六条规定，没有必要再制定情形（三）规定，情形（三）规定和第六条规定是冲突的，可以看出情形（三）规定是不能适用第六条股权收购或资产收购规定的。

“第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。”，满足59号第五条规定“（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”，未明确12个月后居民企业转让被投资企业股权（投资前原100%股权、新增投资部分）如何处理分期确认的所得，应与境内非货币性资产投资保持一致，“企业在对外投资10年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按规定将股权的计税基础一次调整到位。”。