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股权激励(自身、母公司)、以股权发放工资、赠与职工股权,企业所得税扣除简析
云南百滇税务师事务所有限公司 2024-08-13

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原创 万伟华

 

企业向其职工发放的以股份为基础的支付,属于职工薪酬范畴,会计处理应当遵循《企业会计准则第11号—股份支付》的相关规定。股份支付以权益工具的公允价值计量。股份支付所指的权益工具是企业自身权益工具。企业以回购股份形式奖励本企业职工的,属于权益结算的股份支付。

 

股份支付(职工薪酬)与职工薪酬(《企业会计准则第9号—职工薪酬(2014)》)存在区别。

 

职工薪酬属于企业已实际发生,需要根据职工提供服务情况和工资标准等计算职工薪酬确认负债,并以银行存款、股份(自身,持有的其他公司股份)、非货币性资产等支付。应付职工薪酬金额能够确定。

 

股份支付(职工薪酬)以自身权益工具支付并以权益工具公允价值计量职工薪酬金额,这与职工薪酬是不一样的。

 

股份支付(职工薪酬)包括(1)以权益结算的股份支付,指企业为获取服务以企业自身权益工具(股份或其他权益工具)作为对价进行结算的交易;(2)以现金结算的股份支付,指企业为获取服务承担以企业自身权益工具(股份或其他权益工具)为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

 

涉及股份支付、股份赠与可以划分为:

 

(1)以企业自身权益结算的股份支付(职工薪酬)情形,即企业按规定建立股权激励计划,并以自身股份对自身企业职工进行股权激励;

 

符合《企业所得税法》第八条规定、实施条例第34条规定“工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”,《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函{2009}3号)和《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)规定条件的职工薪酬等均可以作为工资薪金在企业所得税前扣除。

 

《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定股权激励“依照税法规定进行税前扣除”。根据会计准则和企业所得税规定,股权激励税会处理存在公允价值确认、扣除时点、金额等计量差异,18号公告是对以权益(企业自身)结算的股份支付(职工薪酬)情形如何及何时在企业所得税前扣除进行明确,并非对股权激励能否扣除问题进行的规定。

 

按照或比照《上市公司股权激励管理办法(试行)》《非上市公众公司监管指引第6号——股权激励和员工持股计划的监管要求(试行)》的规定建立职工股权激励计划并以自身股份进行股权激励,按会计准则有关规定进行会计处理,执行国家税务总局公告2012年第18号企业所得税扣除规定,在实际行权年度,按实际行权时的自身权益工具的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。

 

(2)以非企业自身权益结算的股份支付(职工薪酬)情形,即母公司按规定建立股权激励计划,并以母公司股份对子公司职工进行股权激励;

 

以母公司股份股权进行股权激励(母公司按照或比照相关规定建立股权激励计划和会计核算),仍应参考执行国家税务总局公告2012年第18号企业所得税扣除规定。

 

在实际行权年度,符合《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)“凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的”规定的,母公司按实际行权时的母公司权益工具的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额计入对接受服务企业的长期股权投资计税基础。接受服务企业按实际行权时的母公司权益工具的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额,计算确定作为当年工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。否则应在实际行权年度,母公司按自身权益工具的公允价格作为捐赠支出,接受服务企业作为收入处理。

 

子公司列支成本费用、母公司对子公司长期股权投资成本的确认存在时点和金额的税会差异,同时会计核算母公司增加长期股权投资成本,但税务处理仍需要满足29号相关规定。

 

母公司建立股权激励计划并以自身股份对子公司员工进行股权激励,子公司为接受服务单位,子公司可能存在不列支或不被认可可以列支股权激励(职工薪酬)在税前扣除,如不符合29号规定,母公司的股权激励仍可能要求子公司作为收入处理。

 

(3)以现金结算的股份支付(职工薪酬),企业交付现金或其他资产对自身职工进行股权激励,或,母公司交付现金或其他资产对子公司职工进行股权激励;

 

以现金结算的股份支付(职工薪酬)应在兑付时按交付现金或其他资产的公允价值列支股权激励(职工薪酬)在税前扣除。

 

母公司建立股权激励并以现金结算的股份支付税务处理,与上述第二点税务处理一致。

 

股权激励中,“公司控股股东对员工因解锁日前股票价格变动产生的损失进行兜底,即公司股票价格上涨的收益归员工所有,公司股票价格下跌的损失由甲公司控股股东承担且以现金支付损失”,与上述第二点税务处理一致。

 

(4)以股份(自身,持有的其他公司股份)等发放根据职工提供服务情况和工资标准等计算职工薪酬或福利负债;

 

根据职工提供服务情况和工资标准等计算职工薪酬确认负债,以自身股份或持有其他公司股权股份支付(未按照或比照相关规定建立股权激励计划和会计核算),或企业向职工提供非货币性福利的,应当按照公允价值计量。执行企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除规定。

 

(5)以股份(自身,持有的其他公司股份)等发放并非根据职工提供服务的奖励或赠与。

 

以股份(自身,持有的其他公司股份)等发放并非根据职工提供服务的奖励或赠与,应按赠与进行税务处理。

 

未按照或比照相关规定建立股权激励计划和会计核算,而以自身股份作为“股权激励”的,存在公允价格计量不准确,无法与职工提供服务相对应,因此不应执行国家税务总局公告2012年第18号企业所得税扣除规定,也不应按工资薪金进行税前扣除,如可以满足以股份方式支付确定金额的工资薪金(负债),按工资薪金进行企业所得税扣除。

 

(6)以合伙企业制员工持股平台方式进行股权激励的,不属于股份支付企业所得税扣除。

 

职工获得合伙企业制员工持股平台份额的公允价格与职工支付的份额实缴资本的差额,以及持股平台获得标的股权的价格与标的股权公允价格,均不属于股份支付企业所得税扣除范围。

 

股份支付为企业自身权益工具,支付对象为职工。获得持股平台份额的股权激励方式,不属于标的股权企业支付的“股份支付”,也不是标的企业以自身股权或持有的其他企业股份支付的职工薪酬,不可以企业所得税前扣除。

 

(7)股份支付、股份赠与等在企业所得税中处理差异较大,但符合“股权激励”相关规定的均应按公允价值与行权价格的差额缴纳个人所得税。

 

(8)股权激励虽可以视为员工以劳务入股,但与以资产入股时企业净资产增大不同,股权激励中的股份支付实质是企业原股东让利,股本和资本公积增加,计入成本费用,转未分配利润,企业净资产没有增加。此时,将增加的股本和资本公积进行减资并弥补未分配利润亏损,不能简单的视为企业所有者权益之间的调整。

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