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原创 万伟华

企业所得税以权责发生制为基础，但工资薪金企业所得税扣除结合权责发生制和收付实现制，核心是收付实现制。

在企业所得税或早期的企业所得税暂行条例中，工资薪金的“支付”与其他一些规定一样，应按权责发生制考虑，但企业所得税其他相关文件规定则明确为收付实现制。

工资薪金企业所得税扣除通过国税函[2009]3号明确为“实际发放给员工的工资薪金”属于收付实现制，在工资所属期未实际发放的不得扣除，未发放部分在实际发放年度进行扣除。

国家税务总局公告2015年第34号及其解读明确，“很多企业12月份的工资薪金都是在当年预提出来，次年1月份发放，如果严格要求企业在每一纳税年度结束前支付的工资薪金才能计入本年度，则企业每年都需要对此进行纳税调整”，因此“企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。”。

国家税务总局公告2015年第34号规定明确了工资薪金在发放年度扣除，但汇算前发放准予扣除到上年，给与了一个不在实际发放年度扣除，“准予”在上年度扣除的特殊待遇。

因此，汇算前发放的上年度工资薪金可以在上年度扣除，也可以选择在实际发放年度扣除，汇算后发放的上年度工资薪金应在实际发放年度扣除。

股权激励企业所得税扣除规定也明确在实际发放扣除。《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）解读：“在税务处理上，由于税法规定的企业工资福利费，是按实际支付日确定作为成本费用，同时不考虑市场波动等因素。因此，在确认企业建立的职工股权激励计划作为工资薪金扣除时，是按职工实际行权时该股票的公允价格与职工实际支付价格的差额和行权数量确定。这种确认方式与个人所得税保持一致。”

国税函[2009]3号要求“企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务”，个人所得税要求在实际支付时缴纳个人所得税，与企业所得税在实际发放扣除保持一致。

目前实际执行中，存在税务部门不认可在实际发放年度扣除的做法，要求将实际发放按国家税务总局公告2012年第15号规定进行追补到工资所属年度扣除。

本文认为，资本化的工资薪金可以考虑追补到工资薪金所属年度扣除，减少补发工资对销售成本、资产折旧摊销纳税调整的复杂和繁琐操作。