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原创 万伟华

什么是研发的界定、研发和产品生产的区分是实际中的难题，企业和监管部门根据研发项目和过程区分研发和生产过程，在2023年7月国家税务总局所得税司、科技部政策法规与创新体系建设司编写的《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》中的表4《研发活动（R&D）与其他产业活动之间的边界说明》对此有所区分，可以参考。

（节选）“原型的设计、制造和测试都属于研发活动；但为了进行批量生产而试生产的首批产品不是原型，其制造不属于研发活动；小试是为了验证新产品、新工艺等能否正常运行的研发活动，计入R&D；中试是为了验证新产品、新工艺等在大规模投产前能否正常运行的研发活动，计入R&D；为新产品、新工艺全面测试及随后进一步的设计和工程化进行的试生产属于研发活动；否则，不属于研发活动”。

1、如下脚料、残次品、中间试制品、原型机、样机、试制品等是明确符合研发活动且界定为研发活动的过程中产生的，下脚料、残次品、中间试制品等从已归集研发费用中扣减该特殊收入；研发活动形成产品销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

按照《企业会计准则解释第15号》进行了会计处理，将研发活动的材料、薪酬等通过研发费用归集核算，符合销售确认时点，将“研发过程中产出的产品” （应按产品在研发时明细核算，而不是整个研发项目的研发费用）已发生的研发费用结转计入存货或资产科目，并对销售收入和成本分别进行会计处理，并计入当期损益。

而根据企业所得税相关规定，“研发过程中产出的产品”（已销售的）只需要将此产品对应的研发费用中对应的材料费用不得加计扣除即可，无需就此产品按会计核算归集的其他人工等费用不得加计扣除。

在填写研发费用加计扣除企业所得税申报表A107012<研发费用加计扣除优惠明细表>时，年度研发费中人员人工费用、直接投入费用等各明细栏次，均应按未将研发费用扣减计入“研发过程中产出的产品” 存货或资产科目前的明细发生额填写，这与高新技术“研发过程中产出的产品或副产品等有形资产的成本，从研发费用科目中转出，计入营业成本、存货等。《企业会计准则解释第15号》解释中对研发费用的转出是会计准则要求的会计处理规定，不应理解为冲减会计期间研发费用投入，即不减少高新技术企业认定时的研发费用。《河南省注册会计师协会专业技术委员会专家提示（第1号）——高新技术企业认定专项审计实务答疑》”的口径是一致的。

企业所得税只要求材料费用不可以扣除，在《国家税务总局所得税司研发费用加计扣除政策执行指引1.0版》《2023年研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》中均有相同的解释。“生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用加计扣除不符合政策鼓励本意。考虑到材料费用占比较大且易于计量，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。”。

“研发过程中产出的产品”没有销售的，留存封存、研发过程中用于测试或内外部试用检测、用于其他项目研发测试使用，或尚未实现销售的年度，本身就是研发活动范围，已计入研发费用的正常加计扣除。

“研发过程中产出的产品”会计核算自用于固定资产或作为存货销售的，不属于研发费用资本化，除了已销售产品的材料费不可以加计扣除，其他研发费用可以加计扣除，会计核算已费用化的研发费用正常扣除，资产折旧和存货结转销售成本时正常扣除，研发费用正常扣除与加计扣除税收处理上、税收处理和会计处理上存在差异。

比如，2021年研发费用1000万，结转“研发过程中产出的产品”100万（其中材料90万，其他10万），2021年此产品已销售。2021年会计核算研发费用900万，从研发费用结转产品成本和结转销售成本100万。

2021年企业所得税口径发生研发费用为1000万，在正常扣除时，研发费用扣除900万，存货销售成本100万，在加计扣除计算时，研发费用1000万，扣减已销售“研发过程中产出的产品”不可以加计扣除的材料费用90万。

如2021年“研发过程中产出的产品”未销售，于2022年销售。

2021年企业所得税口径发生研发费用为1000万，在正常扣除时，研发费用扣除900万，存货销售成本100万，在加计扣除计算时，研发费用1000万，不需要扣减尚未销售“研发过程中产出的产品”不可以加计扣除的材料费用。

在2022年销售当年以对应的材料费用90万计算加计扣除时冲减2022年的研发费用。

2、如不符合研发活动且界定为生产活动过程中产生的下脚料、试制品、产品等，按规定计入存货或资产，计算收入和成本扣除，这部分不计入研发支出的费用化或资本化，与研发无关。