| 重磅：点击链接下载 《企业重组和资本交易税收实务研究总结 万伟华◎编著 170万字 解读政策背后的“税收逻辑”》 |

原创 万伟华

企业重组、划转、基础设施Reits基金等企业所得税政策中对特殊性税务处理规定“不确认所得，不征收企业所得税”，资产重组交易双方为企业所得税纳税人（部分情况股东可以是自然人），一般性税务处理下，转让方应按公允价值视同销售确认被转让资产收入并扣除计税基础，确认所得或损失计入应纳税所得额计缴企业所得税，转让方按公允价值确认取得的股权支付计税基础。受让方按照公允价值确定取得资产计税基础。

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函发[1997]207号）：在以合理经营为目的进行的公司集团重组中，外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内，境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税。

本文认为，2008年新企业所得税法下与上述规定有所不同，对重组递延纳税的所得税处理，不能理解为以被收购股权的原计税基础金额为收入，减去原计税基础，得出所得为零的结果。

企业所得税的分类税制，同样需要将各项所得或损失单独计算，不能相互间直接冲抵，需要计入应纳税所得额计缴纳企业所得税。需要先确认收入，扣除计税基础，将所得或损失扣除计入当期应纳税所得额后计缴企业所得税。不能理解为确认收入扣除计税基础后的结果直接等于应纳税所得额，而是首先确认收入扣除计税基础，根据不同的情况和规定，再将计算的所得或损失计入当期、不计入当期和不计入以后年度、分期计入各年度的应纳税所得额中计缴企业所得税。这也是为什么扣除计税基础后，需要再次进行损失扣除处理的原因。

企业重组特殊性税务处理“不确认所得、不征收企业所得税”属于递延纳税政策。

对于转让方，应按公允价值一次性确认重组资产的转让收入，计入确认收入当年的收入总额，扣除重组资产的计税基础，计算资产转让所得或损失，（1）对股权支付部分对应的资产转让所得或损失不予确认，不计入确认收入当年或以后年度的应纳税所得额中计算缴纳企业所得税，同时，适用“替代成本”或“结转成本”方法，或“替代税基”或“结转税基”，以转让方持有重组资产的原计税基础，确认为转让方获得的股权支付的计税基础，确认为受让方获得重组资产的计税基础，（2）确认非股权支付对应的资产转让所得或损失，计入当年度应纳税所得额计缴企业所得税，并调整重组资产对应的计税基础。

对于非股权支付部分，不应该按非股权支付比例划分确认收入并记入收入总额，应按公允价值全额确认收入计入收入总额。

如，股权收购中，A增发900万股份和100万现金，收购B公司持有的C公司100%股权（公允价值1000万，计税基础500万），股权支付比例90%。B公司应确认财产转让收入1000万（计入当年度收入总额），扣除计税基础500万，不确认占90%比例的股权支付对应的所得，不计入当年应纳税所得额计缴企业所得税，实现不征收企业所得税的结果，对10%比例的现金支付应确认对应的所得计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。

重组特殊性税务处理递延纳税，所得不确认，不征收企业所得税，损失也不确认，不可以用于扣除。

对于受让方，重组资产以按公允价值计量的股权对价进行实际支付，但没有以公允价值为获得的重组资产的计税基础（历史成本），主要是为减少避税空间和防止税收逃逸，在重组计税过程中，受让方放弃了以公允价值计量（历史成本），接受“替代税基”或“结转税基”，按照资产原计税基础确定取得资产计税基础。

从整个重组交易包括转让方和受让方合并来看，从资产转移和未来股权转让合并来看，“不确认所得、不征收企业所得税”是递延纳税，仅从转让方当期的资产转让来看，是给与了重组免税待遇，部分情况下（获得的股权支付一直没有转让）重组资产的所得永久性被调整，相当于永久免税。

重组资产未取得发票不得税前扣除，一般性税务处理中应在确认企业所得税收入当年对已扣除的资产计税基础进行纳税调增。如重组资产账面价值和计税基础为1000万，未取得发票，公允价值2500万，会计账面核算重组收益1500万，适用一般性税务处理需要在纳税调整表填报无发票不可以税前扣除金额1000万。特殊性税务处理虽然不确认资产转让所得或损失，未将所得或损失计入应纳税所得额，但仍应确认收入和扣除资产的计税基础，计税基础实际已在应纳税所得额中扣除，因此特殊性税务处理仍需对无票成本在确认收入扣除计税基础当年进行纳税调整。

特殊性税务处理仍需对资产转让按公允价值确认收入，并记入确认收入当年的收入总额，作为计算各项比例的基础，这一点被忽视了。