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原创 万伟华

（1）分立计税基础规定延续至今

财税[2009]59号关于分立“新股”“旧股”计税基础的规定几乎是一字不差的（除了将原文的成本换成计税基础）来源于国税发〔2000〕119号（全文废止）：

4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

两个文件适用的前提条件并不完全一样，59号文件实际应用与国税发〔2000〕119号有不一样的结果。

59号文件特殊性税务处理中要求“被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权”，适用特殊性税务处理的情形下，被分立企业的股东可能不会从被分立企业退出或被分立企业股东间股权比例不会发生变化，因此被分立企业的股东在被分立企业将保持“被分立企业原持股比例”。

而国税发〔2000〕119号（全文废止）没有股权支付比例和“按原持股比例取得分立企业的股权”要求，被分立企业的股东可能会从被分立企业退出或被分立企业股东间股权比例会发生变化。

（2）解散分立的计税基础

本文认为，59号实际应用中，分立“全部放弃原持有的被分立企业的股权”，主要是被分立企业解散情形。分立适用特殊性税务处理的情形，不会出现“部分放弃原持有的被分立企业的股权”的情况。不符合特殊性税务处理条件的分立，因为股东退出或调整股权比例，可能会出现“部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权”的情形。

吸收合并或新设合并中被合并企业需要解散注销，因此被合并企业股东持有的被合并企业股权计税基础全部灭失，换得合并企业股权，财税[2009]59号关于合并一般性税务处理规定明确“被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理”，执行“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。”规定，合并特殊性税务处理执行“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。”规定。

解散分立中被分立企业需要解散，存续分立中被分立企业无需解散，财税[2009]59号关于分立一般性税务处理规定“3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。”。

因此，被分立企业解散的，与被合并企业解散一样，被分立企业股东持有的被分立企业股权计税基础全部灭失，换得各个分立企业股权，分立特殊性税务处理规定““新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。”，与合并以原计税基础确定是一样的。

1分多情况下，本文认为应将股东持有被分立企业原计税基础按“以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例”（公允价值占比）计算原股东持有每家分立企业股权的计税基础，并平均分配至持有分立企业的每1股权的股权上。

解散分立，被分立企业股东需要根据分立企业的股权支付比例确定“非股权支付对应的资产转让所得或损失”。

（3）存续分立的计税基础

被分立企业存续的，特殊性税务处理也应适用“其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理”，但特殊性税务处理对股权支付不确认所得，因此被分立企业股东对获得的各个分立企业股权属于分配但不确认分配所得。

特殊性税务处理中被分立企业存续的，属于“不需放弃“旧股””，因为不确认分配所得，所以“新股”的计税基础确定为零”，或者“以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。”。

“以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例”应按净资产的公允价值计算。

“将调减的计税基础平均分配到“新股”上。”有看法认为应按分立出来的企业家数进行平均分配，本文认为或许59号文件的本意并非如此。1分多的情况下，本文认为应按每家“被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例”计算原股东持有每家分立企业股权的计税基础，并平均分配至持有分立企业的每1股权的股权上。

被分立企业的不同股东可以选择不同的计税基础调整方式，同一个股东在不同的分立企业可以选择不同的计税基础调整方式。

案例，被分立企业Z由2个股东持股100%（其中A持股20%，计税基础1000万，B持股80%，计税基础5000万），Z存续分立出X、Y两个分立企业，分立后AB股东在XY的持股比例均是20%和80%，分立给X的净资产公允价值占被分立企业Z净资产公允价值为40%，分立给Y净资产占比为30%。

其中：

A选择对X20%股权计税基础确定为零，不需要调减A持有被分立企业Z20%股权的计税基础；

A选择按分立给Y的净资产占比30%比例调减A持有被分立企业Z20%股权的计税基础，调减的计税基础=计税基础1000万*Y净资产公允价值占比30%=300万，并按A持有Y20%股权（假设对应注册资本2500万）平均分配至每一股或每一元注册资本上=300万/2500万。

股东B在XY股权的计税基础处理方式的选择上与股东A可以不一样，但税务处理是一样的。

存续分立中，被分立企业通常会减资（减少注册资本）,分立减资与通常减资减少股东权益不同，分立减资不会减少股东持有被分立企业的权益，无需对股东减少的股权资本和交换分立企业股权按获得减资所得并扣除减资的计税基础进行税务处理，股东应按获得被分立企业分配进行税务处理。

A107011《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》

12.第12列“减少投资比例”：填报纳税人撤回或减少的投资额占投资方在被投资企业持有总投资比例。

13.第13列“收回初始投资成本”：填报第4×12列的金额。（投资成本*减少投资比例）

如，A注册资本1亿元，B持有A50%股权，对应5000万注册资本（计税基础6500万），A分立后减资至2000万注册资本，B持有50%对应1000万注册资本。

如果是实质性减资，B应确认扣减的计税基础=6500万投资成本*减少的投资比例（4000万/5000万），并按规定确认减资所得，“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。”。

但分立减资B减少的4000万注册资本，不视为B的股权减资回购，B无需确认减资所得，不扣除计税基础。获得的分立企业的股权支付和非股权支付应全部作为被分立企业股东获得的被分立企业分配确认所得（一般性税务处理）。分立特殊性税务处理中，不确认分配所得，选择调减计税基础并分配为持有分立企业股权的计税基础，与不确认转让所得、以原计税基础确定取得的股权支付计税基础规定是不一样的，应将调整的计税基础全部赋予所取得的股权支付，或者选择不调减并将所取得的股权支付的计税基础确定为零，两种选择下，所取得的非股权支付均应全部确认为获得分立企业的分配所得。存续分立无需适用59号的“（六）重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。”规定对调减的计税基础按非股权支付比例确认所得。

特殊性税务处理下，被分立企业股东不新增计税基础，只能在持有股权的原计税基础范围内进行调整。因此应考虑分立后，分立资产价值较大，而股权计税基础未获得相应比例调整的话，未来出售分立企业股权可扣除的计税基础较小（股权对应净资产公允价值较高），导致大额所得税。如存在这样的出售计划，应考虑按规定合理划分计税基础。

一般性税务处理下，被分立企业股东视同被分立企业分配或清算确认所得后，并同时确认取得分立企业股权的计税基础。

分立中存在股东退出的，属于被分立企业对股东的减资分配，再按减资分配后的剩余资产分离给分离企业并进行分立税务处理。