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原创 万伟华

59号的特殊性税务处理，基于一般性税务处理基础之上，特殊性税务处理与一般性税务处理的税务处理路径是一样的，一般性税务处理需要确认所得或损失的，特殊性税务处理则给与递延纳税，不需要确认相关的所得或损失，原计税基础得以替代结转。

59号的特殊性税务处理，基于“法人税制”的原则。

但此类要求特殊性税务处理和一般性税务处理的税务处理一致在合并、分立等特殊重组方式中存在明显的无法完全对应的弊端。如同一控制合并分立中，特殊性税务处理结果实际更为贴近会计核算中的调整所有者权益结果，而一般性税务处理则无法对同一控制合并分立各种情形进行合理有效的税务处理过程。

本文认为109号、40号的划转特殊性税务处理则采用了与非特殊性税务处理完全不同的税务处理路径。40号中不再有“一般性税务处理”的提法，称为不再符合划转特殊性税务处理条件后的税务处理规定，本文暂且称为“非特殊性税务处理”。

划转按同一控制下合并以及“三去一降一补”等规定按划转资产账面价值进行会计核算，并调整划入方和划出方的所有者权益科目。

40号的特殊性税务处理与同一控制合并分立相比，更为明确的提出与会计核算调整所有者权益更为贴近的税务处理思路，如按账面净值“划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理”。

会计处理按会计准则要求以及账面价值进行核算，并调整所有者权益项目，划转特殊性税务处理按账面净值进行税务处理，并调整所有者权益项目，40号文件并非制定会计核算，而是基于会计核算进行同步的税务处理。

划转的特殊性税务处理与59号规定不同之处，不再强制要求特殊性税务处理需要按“非特殊性税务处理”的税务处理路径不确认相关的所得或损失，而是可以跟随会计处理进行所有者权益项目调整，突破“法人税制”的限制，在税务处理层面认可同一控制下划转可以不视为转让捐赠，而仅是同一控制下的内部调整，便于同一控制下划转的税务处理。

划转限定于100%直接控制、100%母子公司之间或子子公司之间，则更为容易进行特殊性税务处理和“非特殊性税务处理”，而合并的同一最终控制且无需支付对价的情况，以及同一最终控制的划转无需支付对价的情形，仍无更为明确的税务处理规定。