| 重磅：点击链接下载 《企业重组和资本交易税收实务研究总结 万伟华◎编著 第一次全面修订版 约186万字 解读政策背后的“税收逻辑”》 |

原创 万伟华

本文内容相比我们之前关于划转特殊性税务处理的理解有很大修订，本文融合了《划转的特殊性税务处理相比59号的突破（按账面净值划转和同一控制内部调整）》的内容。文章均将作为《企业重组和资本交易税收实务研究总结》（第一次全面修订）内容。

同一控制下划转，属于企业集团内权益的内部转移，未引起集团（母公司）权益的变化，不属于转让交易，不产生处置损益，否则会引起调节虚增利润。划转税收处理更限定于“100%直接控制的母子公司之间、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间”。划转实质是直接控制或受同一控制下不需要支付对价的分立。

一、109号规定中有三个“账面净值”

1、“按账面净值划转股权或资产”中的“账面净值”指的是按会计核算的“账面价值”划转。

国家税务总局公告2015年第40号文件规定的四种情形中涉及账面净值、实收资本、资本公积等指的均是会计核算按“账面价值”划转，调整划出方、划入方的“所有者权益类”会计科目，并要求“划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益”。

2、“计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。应按其原账面净值计算折旧扣除”中的“账面净值”指的是税收上的“计税基础”或“计税基础减除已在税前扣除折旧、摊销、准备金等的余额”，并通过国家税务总局公告2015年第40号予以明确。

二、划转的特殊性税务处理相比59号，突破“法人税制”

59号的特殊性税务处理，基于一般性税务处理基础之上，特殊性税务处理与一般性税务处理的税务处理路径是一样的，一般性税务处理需要确认所得或损失的，特殊性税务处理则给与递延纳税，不需要确认相关的所得或损失，原计税基础得以替代结转。

59号的特殊性税务处理，基于“法人税制”的原则。

但此类特殊性税务处理和一般性税务处理的税务处理路径一致的要求，在合并、分立等特殊重组方式中存在明显的无法完全对应的弊端。如同一控制合并分立中，特殊性税务处理结果实际更为贴近会计核算中的调整所有者权益结果，而一般性税务处理则无法对同一控制合并分立各种情形进行合理有效的税务处理过程。

本文认为109号、40号的划转特殊性税务处理则采用了与非特殊性税务处理完全不同的税务处理路径。40号中不再有“一般性税务处理”的提法，称为不再符合划转特殊性税务处理条件后的税务处理规定，本文暂且称为“非特殊性税务处理”。

划转按同一控制下合并以及“三去一降一补”等规定按划转资产账面价值进行会计核算，并调整划入方和划出方的所有者权益科目。

40号的特殊性税务处理与同一控制合并分立相比，更为明确的提出与会计核算调整所有者权益更为贴近的税务处理思路，如按账面净值“划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理”。

会计处理按会计准则要求以及账面价值进行核算，并调整所有者权益项目，划转特殊性税务处理按账面净值进行税务处理，并调整所有者权益项目，40号文件并非制定会计核算，而是基于会计核算进行同步的税务处理。

同一控制下划转，属于企业集团内权益的内部转移。划转的特殊性税务处理与59号规定不同之处，不再强制要求特殊性税务处理需要按“非特殊性税务处理”的税务处理路径不确认相关的所得或损失，而是可以跟随会计处理进行所有者权益项目调整，突破“法人税制”的限制，在税务处理层面认可同一控制下划转可以不视为转让捐赠，而仅是同一控制下的权益内部转移，便于同一控制下划转的税务处理。

划转限定于100%直接控制、100%母子公司之间或子子公司之间，则更为容易进行特殊性税务处理和“非特殊性税务处理”，而合并的同一最终控制且无需支付对价的情况，以及同一最终控制的划转无需支付对价的情形，仍无更为明确的税务处理规定。

三、情形（一）和情形（二）母向子划转

情形（一）为母公司对子公司所谓有偿划转，情形（二）为母公司对子公司所谓无偿划转，实质均为同一控制下企业集团内权益的内部转移，会计处理上不视为转让，不存在有偿或无偿的区别。

情形（一）会计处理：母公司按划出资产账面价值减少股权或资产，增加对划入方子公司的长期股权投资。

情形（二）会计处理：母公司按划出资产账面价值减少股权或资产，冲减所有者权益。母公司资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，未分配利润可以冲成负数。

情形（一）（二）子公司均按划入资产原账面价值增加股权或资产，增加所有者权益。

划出方和划入方的每一项资产一一对应。情形（一）（二）划出方和划入方会计处理均不能确认损益。

特殊性税务处理：情形（一）（二）划出方母公司和划入方子公司均不确认所得。划入方子公司取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

情形（一）母公司获得子公司100%的股权支付。母公司获得子公司股权的计税基础以被划转股权或资产的原计税基础确定。子公司按获得母公司投资税务处理。情形（一）实质仍是同一控制下权益内部的转移。

情形（二）母公司作为划出方没有获得任何股权或非股权支付，不以划出资产的计税基础增加对子公司股权的计税基础，不作为资产转让视同销售或捐赠，子公司不作为接受捐赠。情形（二）作为同一控制下权益的内部转移，特殊性税务处理与会计核算一致冲减所有者权益项目。

有认为母公司会计账面实收资本或资本公积不足冲减时冲减了留存收益和未分配利润，应视为分红的非股权支付，将导致不能适用特殊性税务处理。股权支付或非股权支付是相对于接受支付方（划入方）所获得的支付对价，划出方的账务处理只对划入方的所得性质产生影响。因此划出方调整留存收益等，不构成对划入方的非股权支付。

“非特殊性税务处理”，与特殊性税务处理调整所有者权益有着不同的税务处理路径，与会计核算也有着不同的处理方式。

非特殊性税务处理：情形（一）属于明确的满足母公司对子公司投资入股或国家税务总局公告2014年第29号的母公司对子公司划入资产“凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额”的情形，母公司按公允价值确认划出资产视同销售转让所得，作为投资增加对子公司股权计税基础。子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

情形（二）属于明确的不满足母公司对子公司投资入股或29号的母公司对子公司划入资产约定作为资本金情形，虽然划入方会计上作为投资入股，没有在会计处理上“作为收入处理”，仍“应按公允价值计入收入总额，同时按公允价值确定计税基础”。母公司作为捐赠支出，无法在企业所得税前扣除。

有认为40号公告规定的第二种情形母公司没有增加对子公司计税基础存在“实质性错误”，认为母公司虽未获得股权支付，母公司不应冲减所有者权益，应根据会计核算增加对子公司的长投成本。

情形（一）和情形（二）是企业自行选择法律方面的处理模式，并进行相应的会计处理。税务处理根据企业选择模式和会计处理以及是否满足相应的税务处理要求进行不同的处理。

满足母公司对子公司投资入股或国家税务总局公告2014年第29号的母公司对子公司划入资产“凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额”的条件，可以适用情形（一）（获得100%股权支付）规定，不满足可以适用情形（二）（没有获得任何股权或非股权支付）规定。

情形（一）母公司向子公司划转资产，符合母公司对子公司投资入股或29号的母公司对子公司划入资产合同约定作为资本金且在会计上已做实际处理的条件，可以选择不确认所得增加投资计税基础的划转特殊性税务处理，也可以选择母公司确认资产转让所得作为投资的非特殊性税务处理，也可以选择作为非货币性资产投资适用分期纳税。

情形（二）母公司向子公司划转资产，不符合母公司对子公司投资入股或29号的母公司对子公司划入资产合同约定作为资本金且在会计上已做实际处理的条件，可以选择不确认所得不增加投资计税基础的划转特殊性税务处理，也可以选择子公司确认资产划入收入、母公司确认资产转让所得和捐赠的非特殊性税务处理，但不可以选择作为非货币性资产投资进行税务处理。

四、情形（三）子向母划转

情形（三）会计核算：子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产。母公司按收回投资冲减对子公司长期股权投资处理（如有差额应调整所有者权益），或不冲减对子公司股权直接调整所有者权益，子公司按划转资产账面价值冲减所有者权益。资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，未分配利润可以冲成负数。

情形（三）特殊性税务处理：母公司按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。情形（三）属于同一控制下权益的内部转移，子公司股权计税基础冲减至零为止，差额属于权益调整，不确认所得。

“相应调减持有子公司股权的计税基础”不是可选项。假设子公司将全部资产和负债划转（分立）给母公司并注销，也就是母公司同一控制下且不需要支付对价的吸收合并子公司，母公司公司对子公司股权的计税基础冲减为零，不能冲减为负数。划转资产计税基础大于母公司持有子公司股权计税基础的情况下，将母公司持有子公司股权计税基础冲减至零，不能冲减为负数。

情形（三）非特殊性税务处理：子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;母公司应按撤回或减少投资进行处理。

五、情形（四）子向子划转

情形（四）会计处理：划出方子公司按账面价值划转股权或资产，冲减所有者权益处理，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，未分配利润可以冲成负数。划入方子公司按账面价值接受划转股权或资产并调整所有者权益。

情形（四）特殊性税务处理：划出方企业和划入方企业均不确认所得。划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。情形（四）属于同一控制下权益的内部转移，划出方和划入方税务处理上均不按转让或捐赠确认，与会计核算一致的调整所有者权益项目。

子公司（划入方、划出方）为特殊性税务处理的一致当事方，母公司不需要一致性特殊性税务处理。不管划出方会计处理或法律形式上是分红分配还是减资撤资分配，母公司不做特殊性税务处理，不调减调增对划出方和划入方股权的计税基础。

情形（四）非特殊性税务处理：情形（四）特殊性税务处理与非特殊性税务处理有着完全不同的税务处理路径。划出方和母公司根据交易情形和会计处理按分回股息或者按撤回或减少投资进行处理，母公司对划入方按投资处理;划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认计税基础。