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原创 万伟华

本文为《什么是完全在境外发生的服务、以及境外转让金融商品的增值税处理简析》修订。文内省略内容可查看政策或修订前原文中内容。

（1）境内境外服务增值税

营改增36号附件1：营业税改征增值税试点实施办法：在境内销售服务（略），境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务（略）。

《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料 货物和劳务税司 2016.04》第十二条和第十三条是关于判定境内销售服务、无形资产或者不动产的原则的规定。理解这两条可以从以下三个方面把握（略）。

（2）销售方或者购买方在境内

在境内或在境外，通常指的是在中国关境内外，如不动产在境内、个人在境内工作天数、在境内设立机构、境外投资者在境内从事混合性投资业务、工程项目在境外、会议展览地点在境外、矿产资源在境外等这样物理意义上很明确的境内外。

跨境交易增值税包括几个方面：（1）(“属人原则”)销售方或采购方：境内单位和个人以及境外单位和个人；（2）（“来源地原则”）服务发生地：在境内以及在境外；（3）（“目的地原则”）服务消费地：在境内以及在境外。

营改增36号文件规定境内销售服务是“服务销售方在境内”，仅从字面理解存在差异：（1）销售方（境内单位和个人或境外单位和个人）在境内提供的服务；或（2）只要销售方是境内单位或个人无论境内或境外提供的服务都是境内销售服务。

营改增36号文件规定境内销售服务是“服务购买方在境内”，仅从字面理解存在差异：（1）购买方（境内单位和个人或境外单位和个人）在境内购买或接受服务；或（2）只要购买方是境内单位或个人，无论接受境内或境外单位或个人在境内或境外提供的服务，对方都是境内销售服务。

从企业所得税等规定，纳税人的所得包括境外、境内所得，按属地原则确认，但不能完全以此原则来适用或理解增值税的“境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产”，增值税纳税人的境内境外收入不完全按属地原则，有着属人原则、属地原则（消费地、发生地）的竞合。

关于境内销售服务增值税的理解在《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料货物和劳务税司2016.04》中描述的很清楚，本文总结如下：

1）营改增36号文件规定境内销售服务“服务销售方在境内”

（“属人原则”）境内单位和个人提供的服务均属于增值税意义上的境内销售服务，包括向境外单位和个人提供服务发生地（或消费地）在境内或境外的，以及向境内单位和个人提供服务发生地（或消费地）在境内或境外的。

2）营改增36号文件规定境内销售服务是“服务购买方在境内”

“完全在境外发生的服务”是极为有争议和费解的规定，部份看法中，对“完全”赋予了必须同时满足服务提供地和接受地必须为境外、接受人必须身处境外、服务内容为境外标的、服务成果境外使用、甚至联系电话沟通必须在境外等极为苛刻的条件；而有些看法中，只要“服务购买方在境内”就不属于“完全在境外发生的服务”，均作为境内服务，从而导致“境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务”条款实质性无效。

《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料货物和劳务税司2016.04》对此描述已经非常清楚了。

“完全在境外发生的服务”的“完全”是只在境外发生、全部在境外发生的意思，是相对于完全（只在）在境内发生、未完全在境外（同时在境内和境外）发生的服务而言。

境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的服务分为：（1）未只在境外发生的（包括只在境内发生、同时在境内和境外发生），属于境内服务；（2）只在境外发生的，属于境外服务。

营改增36号规定“中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。”，境外单位和个人在境内销售服务（完全在境内发生、未完全在境外发生的服务）属于此条规定中的“在境内发生应税行为”。

全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料案例：例如境外一咨询公司与境内某一公司签订咨询合同，就这家境内公司开拓境内、境外市场进行实地调研并提出合理化管理建议，境外咨询公司提供的咨询服务同时在境内和境外发生，属于在境内销售服务。

（3）增值税的服务消费地征税原则

企业所得税来源于中国境内、境外的提供劳务所得，按照劳务发生地确定，服务发生地不是境外单位和个人的注册地或居住地，不是服务消费地。

增值税中，境外单位和个人向境内单位和个人提供服务的境外、境内，指的是服务消费地，不是服务发生地，服务消费地不是境外单位和个人的注册地或居住地。营改增36号“完全在境外发生的服务”实际应为“完全在境外消费的服务”。

中华人民共和国增值税法(草案)(二次审议稿)：销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。

《全面实施境外旅客购物离境退税政策 2015年1月16日 来源：税政司》、《减税降费政策即问即答（2021年第二期）发布时间：2021年05月18日　来源：国家税务总局政策法规司》：增值税消费地征税原则（略）

未完全在境外发生的服务（在境内和境外同时发生服务）需要全额缴纳增值税，非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。

《财税[2009]111号 财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知：根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业(除播映)，娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。

服务分类较为复杂，理发、住宿、餐饮、现场提供的文化体育服务和教育医疗服务、依附货物不动产等的服务等，服务发生地通常就是服务消费地，而设计、咨询、远程培训、直播、在线音乐或游戏等，服务发生地在境外，服务消费地可能在境内，也可能在境外。是否属于“销售完全在境外发生的服务”存在争议，很可能依据“服务购买方在境内”从而将购买方为境内单位和个人的判定为境内销售服务，需要支付方代扣缴增值税，这样的看法目前比较常见，同时服务消费地判定也存在一定的模糊之处。

各地税务局解答（略）

以上部份解答依据“服务购买方在境内”直接判定为境内销售服务，排除“销售完全在境外发生的服务”的判定，或者有些解答依据“服务购买方在境内”直接判定“服务消费地”为境内，本文认为应具体分析，境内单位的但是服务消费地在境外的仍应归于“销售完全在境外发生的服务”，具体或许可以参考《国家税务总局关于发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)》的公告 国家税务总局公告2016年第29号》规定判断。

如参考国家税务总局公告2016年第29号“通过境内的电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或者有线装置向境外播映广播影视节目(作品)，不属于在境外提供的广播影视节目(作品)播映服务。通过境内的电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等媒体向境外单位或个人提供的文化体育服务或教育医疗服务，不属于在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务。”。境外向境内提供远程在线培训服务或播映服务，属于境内服务，应扣缴增值税。

（4）服务销售方、购买方不在境内

境外单位和个人向境外单位和个人提供的均不属于在境内销售服务，无论服务发生地或服务消费地是境内还是境外。这也是属人原则不是属地原则的体现。

（5）境外金融商品增值税

金融商品转让属于金融服务，遵循服务增值税缴纳的规定。境内单位和个人转让直接持有的境外上市公司股票，属于在境内转让金融商品的销售服务，需要缴纳增值税。参考所得税规定，“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定”，来确定境内或境外销售服务。

《中华人民共和国增值税法(草案)(二次审议稿)》：第三条 在境内发生应税交易，是指下列情形:(三)销售金融商品的，金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人;

问题内容：境内股权投资公司A投资一家由境内企业B在境外设立的子公司C，之后C在美国IPO上市，A委托境外证券公司在美国公开市场转让所持有C的股票，则转让款汇回境内时是否需要缴纳增值税？

答复时间：2021-04-01 答复内容：国家税务总局福建省12366纳税服务中心答复：

您好，根据您所述情形，应按照金融商品转让缴纳增值税。

案例中持有非上市公司股权后ipo上市转让股票，如何确定买入价没有规定，或许可以参考国内ipo等限售股买入价的规定。

沪港通、深港通“对内地单位投资者通过深港通买卖香港联交所上市股票取得的差价收入，在营改增试点期间按现行政策规定征免增值税。”，并非免征增值税，境内企业投资者通过沪港通、深港通、QDII或其他直接投资途径投资境外股票，按转让金融商品缴纳增值税，符合规定的适用免税政策。

个人从事金融商品转让业务免征增值税，“对内地个人投资者通过深港通买卖香港联交所上市股票取得的差价收入，在营改增试点期间免征增值税。”。

（6）无法完全区分“服务购买方境内”还是境外

部分服务实际可能无法完全区分接受服务的对象是境内单位个人还是境外单位个人的，比如现场提供的文化体育服务和教育医疗服务等，以及对于存在公开市场交易的金融商品，在判定境外单位和个人的交易时是无法判断是否是向境外单位和个人提供的，此类服务主要征税依据是服务发生地在境内（或境内发行的证券）。

自2021年11月7日起至2025年12月31日止，对境外机构投资境内债券市场取得的债券利息收入暂免征收企业所得税和增值税。

合格境外投资者（QFII）委托境内公司在我国从事证券买卖业务、人民币合格境外投资者(RQFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务，以及经人民银行认可的境外机构投资银行间本币市场取得的收入（银行间本币市场包括货币市场、债券市场以及衍生品市场）免征增值税。

香港市场投资者（包括单位和个人）通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股、对香港市场投资者（包括单位和个人）通过基金互认买卖内地基金份免征增值税。

境内单位和个人转让境外债券、股票应缴纳增值税，购买时无需对境外转让方扣缴增值税，境外转让方不属于境内转让金融商品。

境外单位和个人境内转让股票等符合条件免征增值税的，购买方也不需要对境外转让方扣缴增值税，不属于免征增值税的，仍应缴纳增值税，买入价等执行境内股票增值税相关规定，但存在没有扣缴义务人，需要自行缴纳增值税，纳税义务地点为应税行为发生地。

（7）境内服务销售方向境外单位“完全在境外消费”服务

《国家税务总局关于发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的公告 国家税务总局公告2016年第29号》（略）

境内单位和个人向境外单位和个人销售服务均为境内销售服务费，但符合条件下，提供的比如“工程项目在境外的建筑服务”“在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务”不区分服务接受方，只要在境外均属于可以免税的境外服务，部分服务则明确服务接受方为境外单位且“完全在境外消费”，需要根据29号公告具体判断。