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原创 万伟华

1、一项销售行为和混合销售

《增值税暂行条例实施细则2011年》规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。

营改增36号文规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

A向B销售货物，同时约定A送货到B指定地点，总价1100万。既可以约定，运费由A承担，一票结算（货物），价款1100万，此时构成“一项销售行为”，但不构成混合销售行为；也可以拆分成货物价款1000万，运费价款100万，是货物销售行为加服务销售行为，两者组合构成“一项销售行为”，构成混合销售行为。

混合销售的“一项销售行为”可以理解为一个包含货物和服务的销售交易中，可以将服务价款包括在货物价款中一并收取（反之亦然，从主要业务），也可以拆分服务和货物分别收取价款。拆分收取时，可能多划点价款给货物，也可能多划点价款给服务。营改增前存在增值税和营业税的征税权争夺以及重复纳税的可能性，营改增前后均存在纳税人筹划避税的动力，因此按混合销售统一征税减少征税问题和避税空间。

纳税人将服务和货物合并后按货物（或服务）价款中一并收取，不构成混合销售，只有将全部价款拆分成货物和服务分别收取，才构成混合销售。“一项销售行为”中的货物和服务有着相互支撑的较为紧密的联系。

比如（1）：景区销售门票的同时（100元）销售了两瓶水（10元）；电影院销售电影票（100元）的同时销售3d眼镜（10元）；铁路运输销售铁路货物运输服务（100元）的同时销售稻草垫（10元）。

案例中按110元的价格销售门票（服务），其中包含两瓶水，不构成买一赠一，也不构成混合销售，构成电影服务的成本支出。其他案例亦然。

比如（2）：销售杯子（100元）的同时收取杯子设计费、一年清洗费（10元）；销售设备或软件（100元）的同时收取一年维护费、一年培训费（10元）。

案例中按110元的价格销售杯子（货物），其中包含服务项目，不构成买一赠一，也不构成混合销售，构成销售货物的成本支出。其他案例亦然。

上述案例将服务和货物分别计价，才构成混合销售。

资产重组中，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，或者一个合同中同时采购多项货物、无形资产、服务，不存在将单项货物或单项服务合并计价或拆分计价的可能性，不构成“一项销售行为”，不构成混合销售。

餐饮企业销售饮料烟酒本身就是按餐饮服务纳税，不是货物销售，不存在混合销售。

建筑企业提供建筑服务使用钢筋等建筑材料，是建筑服务的成本支出，不构成销售钢材，不存在混合销售。

建筑总包过程中包括设计、施工、安装、设备等，并不必然构成混合销售，目前的规定中，作为兼营纳税。

2、混合销售和兼营

暂行条例和营改增36号规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

兼营是不在“一项销售行为”中同时发生，但实际中很多存在货物和服务的“一项销售行为”，税务处理上更倾向于作为“兼营”处理，切割不同的销售额并分别适用税率。如上述案例中买电影票和眼镜、买门票和水。

按混合销售将服务按货物缴纳增值税是常见和可以理解的（税率低就高），将货物按服务缴纳增值税（税率高就低）存在不敢适用或按兼营被调整纳税的可能。

3、增值税法和一项应税交易

《增值税法》第十三条规定：纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

《增值税法》增值税法下，混合销售实质已经取消，“一项应税交易”与“一项销售行为”仅包括服务和货物为混合销售不同，只要“一项应税交易”包括不同税率、征收率的，就需要判断主要业务。

判断什么是“一项应税交易”与“一项销售行为”也有所不同。“一项应税交易”中存在两个以上税率、征收率的不同应税行为，可以合并为一个应税交易计价的，拆分或不拆分均应按主要业务适用税率、征收率。

比如销售货物（1000万）并提供运输（100万），按销售货物1100万、按销售运输1100万、按销售货物（1000万）和提供运输（100万）计价，均应按主要业务适用销售货物税率。

增值税法第十三条除了可以适用“混合销售”服务和货物有着相互支撑的紧密联系的情形，对一直存在的组合类产品或组合类业务（可以合并计价）如何适用税率问题进行了明确。

如A公司生产销售包括自产农产品、净菜、坚果、火腿、大米、猪肉、罐头、红酒、茶叶、ipad等在内的品名为新年有福超级大礼盒产品。

此类礼盒类产品在原政策下如何开具发票和适用税率比较为难，开具为礼盒产品，被认为应按13%从高税率，否则应按礼盒内具体产品分开核算销售额并分开开具发票，但这一点其实很难做到。

如A公司承接某矿山开采服务，按最终销售矿石量结算服务费，包括掘进、爆破、倒转、破碎筛分水洗等多类型服务。

如A公司提供仓储服务，包括仓储、装卸、管理、倒转等多项服务。

增值税法下应可按第十三条规定对此类组合类产品或组合类服务以主要业务适用税率，但如何具体适用仍需明确。

在原增值税政策，部份规定已包含增值税法第十三条规定精神。

比如：提供教育服务免征增值税的收入，是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育服务取得的收入，具体包括：经有关部门审核批准并按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入，以及学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入。

比如：殡葬服务，是指收费标准由各地价格主管部门会同有关部门核定，或者实行政府指导价管理的遗体接运（含抬尸、消毒）、遗体整容、遗体防腐、存放（含冷藏）、火化、骨灰寄存、吊唁设施设备租赁、墓穴租赁及管理等服务。

比如：医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

营改增规定是将提供药品作为医疗服务的一项内容来特别处理，避开了混合销售规定。《增值税法》规定则具有普适性。

不应因为《增值税法》第十三条规定，就将同时包括不同货物、服务、无形资产等不构成组合产品或业务的一个合同视为“一项应税交易”，将导致混合销售从高计税的无限扩大化，对纳税人产生极为不利的结果。

4、一项应税交易与纳税人主体

“一项销售行为”构成混合销售的，不根据“一项销售行为”本身来判断混合销售的纳税，而是只根据销售行为主体的身份来判断如何纳税，“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”。同一个纳税人的主要业务不同的混合销售行为，最终纳税都是一样的。

《增值税法》“一项应税交易”不再只按纳税人主体身份判断“混合销售”如何纳税，需要根据每个单次的“一项应税交易”的主要业务判断适用税率、征收率，将出现主要业务不同适用不同的税率或征收率的情况。

工厂产出的废渣没人愿意收购，以收取运费的方式将废渣运输到购方。收取运费并免费赠送废渣，按运输纳税，税务处理往往不被认可，但可以依据增值税法第十三条规定适用主要业务运输服务税率纳税。