| 重磅：点击链接下载 《企业重组和资本交易税收实务研究总结 万伟华◎编著 第一次全面修订版 约186万字 解读政策背后的“税收逻辑”》 |

万伟华

本文认为软件产品、音像制品、电子出版物早期同时作为“货物”征收增值税，税率17%，有着较为相似的征税基础。

1、存储介质“物”的基础

在增值税早期和现行规定中，一直延续了音像制品、电子出版物的“物”的征税基础，以载体（存储介质）为基础征收增值税。

在《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）及早期的规定中，均有明确：

音像制品，是指正式出版的录有内容的录音带、录像带、唱片、激光唱盘和激光视盘。

电子出版物，是指以数字代码方式，使用计算机应用程序，将图文声像等内容信息编辑加工后存储在具有确定的物理形态的磁、光、电等介质上，通过内嵌在计算机、手机、电子阅读设备、电子显示设备、数字音／视频播放设备、电子游戏机、导航仪以及其他具有类似功能的设备上读取使用，具有交互功能，用以表达思想、普及知识和积累文化的大众传播媒体。载体形态和格式主要包括只读光盘（CD只读光盘CD—ROM、交互式光盘CD—I、照片光盘Photo—CD、高密度只读光盘DVD—ROM、蓝光只读光盘HD—DVD ROM和BD ROM）、一次写入式光盘（一次写入CD光盘CD—R、一次写入高密度光盘DVD—R、一次写入蓝光光盘HD—DVD／R，BD—R）、可擦写光盘（可擦写CD光盘CD—RW、可擦写高密度光盘DVD—RW、可擦写蓝光光盘HDDVD—RW和BD—RW、磁光盘MO）、软磁盘（FD）、硬磁盘（HD）、集成电路卡（CF卡、MD卡、SM卡、MMC卡、RR—MMC卡、MS卡、SD卡、XD卡、T—F1ash卡、记忆棒）和各种存储芯片。

2、在软件产品早期规定中也有“物”的载体为征税基础。

《财政部 国家税务总局关于贯彻落实《中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定》有关税收问题的通知》（财税字〔1999〕273号）（全文废止）明确：计算机软件产品是指记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬盘、光盘等）。

但后续文件包括财税〔2011〕100号、软件企业增值税文件、营改增文件等应是为了保持软件在增值税征税的税制延续，而延续了软件作为“货物”征税的规定，并没有区分载体是“物”，还是通过互联网下载等非“物”形式销售或传递。财税〔2011〕100号等规定实际抹去了软件产品原来征税的“物”的基础。营改增36号文件也没调整软件的征税方式。“软件”或“软件产品”回归了软件产品本身，不依据“物”的软件产品载体（如光盘、磁盘芯片等）为征税基础。

《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定：本通知所称软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。

3、“物”的税率的变化

《财政部 国家税务总局关于宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》（全文废止 财税〔2006〕153号）规定：自2007年1月1日起，将音像制品和电子出版物的增值税税率由17％下调至13％。（后续降为9%）

软件产品的税率未发生变化。

4、“物”与服务的应税变化

营改增后，具有“物”载体的音像制品、电子出版物仍按“货物”征收增值税，但以非“物”形式提供的音乐、图像、影视等如音乐平台发售的数字专辑按销售现代服务缴纳增值税。

以非物的载体销售软件，仍按销售货物缴纳增值税。

5、销售著作权等虽有“物”的载体

销售具有光盘、磁盘、芯片、图纸、资料等“物”的载体的软件、音乐、技术等著作权、所有权的，载体不单独征收增值税，而是按销售无形资产缴纳增值税。

销售音像制品、电子出版物、软件产品按货物销售缴纳增值税，具有批量销售的特征。

6、销售“软件”、“软件产品”的印花税

来源：吉林税务（2024年）、厦门税务公众号（2024年）、国家税务总局湖州市税务局2022年湖州市12366热线热点问答第（十）期

问：购买软件等无形资产需要缴纳买卖合同印花税吗？

答：根据《中华人民共和国印花税法》所附《印花税税目税率表》“买卖合同”税目的备注，买卖合同税目适用于动产买卖合同（不包括个人书立的动产买卖合同）。根据《中华人民共和国民法典》规定及有关释义，计算机软件是知识产权的载体，属于动产。因此，购买计算机软件的合同属于动产买卖合同，应当按照规定计征买卖合同印花税。

《民法典》：买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。

《中华人民共和国民法典合同编理解与适用》 最高人民法院民法典贯彻实施工作领导小组 主编

在《合同法》的立法过程中，关于买卖合同的调整范围应当如何确定曾经有过讨论。最后确定的立法方案是以有形的动产交易为主，对不动产和知识产权等无形权利，交给其他专门法律解决。

《中华人民共和国民法典合同编理解与适用》 最高人民法院民法典贯彻实施工作领导小组 主编

软件产品的知识产权与物权相比，具有无形性、专有性和可复制性的特征。知识产权的客体是无形财产，而不是物。计算机软件固然要表现为一定的“形”或“体”，但应当把作为著作权客体的软件与作为物权客体的软件产品载体即存储介质的原件及其复制件相区分。根据《著作权法》的规定，对软件存储介质的原件或其复制件享有所有权不等于对软件的著作权。

本文认为，以“计算机软件是知识产权的载体，属于动产”为由，认为“购买计算机软件的合同属于动产买卖合同，应当按照规定计征买卖合同印花税”存在适用错误。

“计算机软件是知识产权的载体”或者“作为著作权客体的软件”，适用于转让软件著作权，虽可能存在存储介质载体交付，但应按销售无形资产缴纳增值税，应按“产权转移书据”缴纳印花税。

“销售其自行开发生产的软件产品”无论有没有“作为物权客体的软件产品载体即存储介质的原件及其复制件”，均按销售货物缴纳增值税，但以光盘、磁盘芯片等存储介质载体交付的软件买卖合同（批量销售），应按“买卖合同”缴纳印花税，不以存储介质载体而以数字化方式（网络下载、聊天工具传输等）交付的，不应按“买卖合同”且无需缴纳印花税。