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原创 万伟华

现行企业所得税规定实际区分为筹建期、生产经营期、清算期。

筹建期：从企业被批准筹建之日起至开始生产经营之日的期间；

生产经营期：从开始生产经营之日起，至终止生产经营活动的期间；

清算期：从终止生产经营活动之日起，至清算结束之日的期间。

目前现行企业所得税政策更多的适用于生产经营期，政策更为完善，如企业所得税法规定的年度应纳税所得中的成本、费用、损失、其他支出，均是指生产经营活动中发生的支出。

生产经营期所得税政策并不完全适用于筹建期和清算期，这个特殊期间的所得税政策相对较为不完善。

1、清算期

清算期是从终止生产经营活动之日起，至清算结束之日的期间。清算期开始，结束生产经营期的持续经营，产生了与生产经营不同的税收处理。

1）、以整个清算期间作为一个纳税年度，理论上不管清算期是否跨年，均应作为一个纳税年度确认清算所得。

2）、企业重组中涉及分立、合并中注销企业适用一般性税务处理需要清算，如适用特殊性税务处理不需要清算。

反之，清算期“全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失”，清算企业以及清算期内资产处置不应适用特殊性税务处理。

3）、“改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理”，在计算清算所得时，清算期开始之日剩余尚未摊销的待摊费用，应一次性摊销扣除；清算期开始之日原已税前扣除的预提性质的准备金等，应一次性冲减。

清算期前（生产经营期）发生的递延分期尚未确认所得应在清算期一次性确认所得。

4）、年度中间终止经营活动，以实际经营期为一个纳税年度，尚未弥补完的亏损形成“当年可结转以后年度弥补的亏损额”。计算清算所得时，可以依法弥补上一纳税年度的未弥补亏损，理论上，不受“结转年限最长不得超过五年”的限制。

清算所得申报表中并没有纳税调整的过程，清算所得可以适用免税收入、不征税收入、其他免税所得、减（免）企业所得税额等优惠，但如何适用优惠不很明确。

部份解答中，《企业清算所得税申报表填报说明》第12行“税率”明确“填报企业所得税法规定的税率25%”，企业清算期间作为独立的纳税年度应将清算所得依照25%的法定税率缴纳企业所得税。认为清算所得不可以适用小微企业优惠税率。

5）、生产经营纳税年度可以扣除的成本、费用、损失等均是在生产经营活动中发生的，并不适用于清算期，与生产经营活动有关的业务招待费支出限额扣除规定也不应适用于清算期，但清算期如何确认和扣除各项支出、损失并不明确。

6）、《企业所得税法实施条例》规定，停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

清算开始日的各项资产计税基础是清算开始日前一纳税年度的余额，不再计提扣减折旧，以变现价值扣减计税基础。

7）、实际执行中，年内终止经营的，仍可能要求汇算到年底（全年），再做清算。如当年内清算申报未完成且跨年，可能次年仍要做全年汇算。

8）、清算期需要确认资产变现、债权清理等所得或损失，清算企业账面资产或债权盘亏或根本不存在，清算如何确认损失不是很明确。

9）、注销企业均按清算确认清算所得或损失，但企业核算质量导致损失很可能不被认可，但账面未清偿的负债可能会被认为需要确认所得。

10）、破产清算企业大额负债无法全额清偿，债务未全额清偿的所得产生清算企业难以承受的企业所得税负担。

2、筹建期

筹建期，又可以称为筹办期、开办期，从企业被批准筹建（筹办）之日起至开始生产经营之日的期间。

筹建期的定义更多见于2008年之前的内资和外资企业所得税，以及个体工商户个人所得税计税办法中，现行企业所得税规定中对筹建期的判定和政策适用较为不完善。

1）、筹建期开始

批准筹建之日包括（1）股东投资合同（设立新公司）的签订日；（2）董事会决议或股东会决议（设立新企业）之日；（3）企业签订投资协议后或合同被批准之日（宁波国税）；（4）对中外合资经营企业、中外合作经营企业是指所签订的合资、合作协议、合同被批准之日；对外资企业是指开办企业的申请被批准之日（国税发〔1991〕165号，全文失效）；（3）自申请营业执照之日起（申请之日不是取得营业执照之日，《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号））；（4）取得营业执照之日等。

2）、筹建期结束

开始生产经营之日包括（1）取得营业执照上标明的设立日期（《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函[2003]1239号）[全文废止]）；（2）企业设备开始运作，开始投料制造产品或卖出同第一宗商品之日起（青岛地税）；（3）纳税人取得第一笔销售（营业）收入之日（《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号））；（4）企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度（国家税务总局2010年网络来源的答复）等。

除了所得税，增值税对筹建期也有文件涉及。

国家税务总局公告2015年第59号《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》及解读：新设立的企业，从办理税务登记，到开始生产经营，往往要经过一定的筹建期，进行基础建设、购买办公和生产设备、建账建制、招聘员工、联系进销渠道等。

开始生产经营之日仍应以“开始生产经营”之日这样一个无法量化的概念存在，具体到不同的企业、行业有着不同的具体情况，绝不是取得营业执照筹建期就结束的这样的判断。

因此开始生产经营之日通常是开始营业、生产（包括试营业、试生产）之日，直接的表象是取得第一笔销售（营业）收入，包括（1）销售货物收入和（1）提供劳务收入，不应包括非生产经营收入。（关于生产经营收入，同样见于“对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的,优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算”（财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号）规定。）

但部分企业不能直接以取得第一笔收入判定，比如专业从事房地产开发经营的外商投资企业应以其首次取得房地产开发经营项目之日（国税发〔1995〕153号 全文失效），以及从事林木种植的企业开始生产、经营（种植林木）（国税函[2006]806号 全文失效）等。

3）、开办费无法取得发票的税务处理

《企业会计准则—应用指南》的解释：“开办费，具体包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等内容。”

企业所得税实务操作政策指引（第一期）国家税务总局北京市税务局（1）开办费无法取得发票的税务处理：（略）可凭抬头为出资方或筹备组的扣除凭证在新企业税前扣除。

4）、筹建期涉及的各项税务处理

筹建期涉及的各项税务处理包括国税函[2009]98号、国税函[2010]79号、国家税务总局公告2012年第15号等文件，筹建期间发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入开办费；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入开办费。开办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以自生产经营月份起在不短于3年期限内摊销扣除，但一经选定，不得改变。

与上述开办费税收规定类似的还有《国家税务总局令第35号 国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》。

5）、筹建期的企业所得税汇算清缴

筹建期各年度需进行企业所得税汇算清缴。

筹建期内的开办费用（包括开始生产经营之日的当年内的前几个月发生的开办费），企业会计核算如为损益的，应进行纳税调增，所得税上不确认损益（计入筹办费待摊）；企业会计核算如为待摊的，不进行纳税调整。

开办费在开始生产经营的当年一次性扣除，也可自生产经营月份起在不短于3年期限内摊销扣除。

在开始扣除和分摊扣除的年度汇算时，填报A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》的“四、长期待摊费用”、“（四）开办费”进行纳税调整（开始扣除后，没有纳税调整也要填报）。

企业会计核算分摊选择与税务处理应是一致的，会计核算摊销年限长于3年税务扣除与会计核算一致，会计核算短于3年但不是一次性扣除的，按3年分摊扣除进纳税调整。

申报表中的“资产原值”填报会计处理计提长期待摊费用的开办费的金额，或计入损益但被纳税调增的金额；“资产计税基础”填报开办费的计税基础，其中与筹办活动有关的业务招待费支出按实际发生额的60%确认，发生的广告费和业务宣传费按实际发生额确认，此几类费用在开办费摊销或一次性扣除时，不需要按收入一定比例计算扣除限制。

筹建期内发生非生产经营收入或损益的（非开办费），以及，发生的与筹办活动没有关系的业务招待费支出，仍应按企业所得税规定确认收入、支出和当年度应纳税所得额并进行申报纳税。

筹建期虽相对于生产经营期，但与清算期结束持续经营不同，相当于生产经营期企业所得税的部份特殊处理。

筹建期的税务处理不是税收优惠，不需要备案和审批，需要企业根据实际情况自行判断筹建的期间，以及准确归集开办费和正确摊销扣除。