简并税率新政下购进农产品核算及抵扣
云南百滇税务师事务所有限公司 2017-10-04
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原创 何广涛 曹远战 中国税务报
《财政部、国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）以及《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第19号）发布后，纳税人购进农产品的增值税政策发生了较大变化。其中增值税进项税额加计扣除的规定，更是对《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）造成了较大冲击。有观点认为，应该以此为契机，实现彻底的“税会”分离，对加计扣除只进行税务处理而不做会计处理。笔者认为，应秉承财会〔2016〕22号文件精神，将增值税加计扣除纳入统一的增值税会计核算系统。
下面，笔者分别通过凭票扣除和核定扣除两种情况，举例分析增值税处理及会计核算。
凭票扣除体系的增值税会计处理
凭票扣除体系下会计处理的基本思路是，要与该体系下的增值税政策相适应，即税收政策允许当期抵扣的进项税额（含加计扣除增值税进项税额），计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，同时冲减农产品存货成本。
根据现行增值税政策，纳税人购进农产品可以抵扣进项税额的凭证共有5种：一般纳税人开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、小规模纳税人代开的增值税专用发票、农产品销售发票以及收购发票。
当期可抵扣进项税额的确定，还要考虑纳税人购进农产品的用途，具体分3种情况。
（一）纳税人购进农产品，只用于生产销售11%税率货物（服务）或6%税率服务的，会计核算较为简单，依照财会〔2016〕22号文件规定的精神处理即可。
1. 取得11%税率的农产品专票及海关进口农产品专用缴款书，根据不含税金额借记“原材料”科目，根据申报抵扣的进项税额借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，根据应支付或者实际支付的价税合计数，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
例1 某饲料公司为一般纳税人，2017年8月15日自国外进口一批大豆用于生产饲料，取得海关进口增值税专用缴款书1张，金额20万元，税额2.2万元，款项已支付。会计处理如下：（单位：万元，下同）
借：原材料 20
应交税费——应交增值税（进项税额） 2.2
贷：银行存款 22.2
2. 自小规模纳税人处购进农产品，取得3%征收率的增值税专用发票，根据票面注明的金额与11%的乘积，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，根据应支付或者实际支付的价税合计数，贷记“应付账款”“银行存款”等科目，根据借贷差额借记“原材料”等科目。
例2 某酒店为一般纳税人，2017年8月15日自小规模纳税人处采购农产品一批，取得对方代开的专用发票1张，金额10万元，税额0.3万元，款项尚未支付。
借：原材料 9.2
应交税费——应交增值税（进项税额） 1.1
贷：应付账款 10.3
3. 自农业生产者购入自产农产品，取得免税的销售发票或自开收购发票，根据买价与11%的乘积借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，根据应支付或者实际支付的价税合计数，贷记“应付账款”“银行存款”等科目，根据借贷差额借记“原材料”等科目。
例3 某房地产开发企业为一般纳税人，2017年7月15日自某农民专业合作社购入对方自产苗木一批，取得对方开具的增值税普通发票1张，金额20万元，税额为0，款项已支付，苗木已用于开发项目绿化工程。
借：开发成本 17.8
应交税费——应交增值税（进项税额） 2.2
贷：银行存款 20
（二）纳税人购进农产品，只用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的，其会计处理方式略微复杂，要分两步走：
第一步，购进环节。按照上文所述方法进行会计处理，也就是取得5种类型扣税凭证，先按照11%正常抵扣。
例4 某家具厂为一般纳税人，2017年9月15日采购原木10吨，取得对方开具的增值税专用发票1张，金额100万元，税额11万元，货款已支付，材料尚未使用。
借：原材料——家具用原木 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 11
贷：银行存款 111
第二步，领用环节。用当期按简并税率前的扣除率与11%之间的差额计算当期可加计扣除的农产品进项税额，计算公式为：加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%×（简并税率前的扣除率-11%）
根据上式计算得出的“加计扣除农产品进项税额”，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“原材料”等科目。
例5 假定例4中该家具厂于2017年10月15日全部领用上述购进原木，用于生产家具。10月加计扣除农产品进项税额=11÷11%×（13%-11%）=2（万元）。
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 2
贷：原材料——家具用原木 2
借：生产成本 98
贷：原材料——家具用原木 98
（三）纳税人购进农产品，既用于生产销售17%税率货物的，又用于生产销售其他税率货物服务的，其会计核算最为复杂。
如果能够分别核算，也就是纳税人必须能够清楚地区分购进的农产品的数量、金额、已按照11%抵扣的税额，有多少是用于生产17%税率的货物，有多少用于生产其他税率的货物和服务，那么纳税人可以按照上文所述的第（一）种情况和第（二）种情况分别进行核算。
如果纳税人无法分清，就不得加计扣除进项税额。取得专用发票（含小规模纳税人的专票）和海关缴款书的，根据申报抵扣的票载税额计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；取得销售发票和收购发票的，根据买价与11%的税率计算的税额计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。
核定扣除体系的增值税会计处理
根据现行核定扣除政策，纳税人购进农产品进项税额的抵扣不再与扣税凭证挂钩，而是根据购进农产品的用途，采用不同的方法核定出当期可以抵扣的进项税额。
核定扣除体系下纳税人购进农产品的会计处理不仅要考虑购进环节，还要考虑耗用或销售环节。其基本思路是，采购环节将税额计入存货成本，待实际耗用或者对外销售时，再根据核定的允许抵扣的进项税额（含加计扣除增值税进项税额），借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。具体也分3种情况。
（一）纳税人购进农产品，不加工直接对外销售，或者经初加工后仍属于《农业产品征税范围注释》（财税字〔1995〕52号）范围的农产品再对外销售，销项税率为11%，扣除率也为11%。
例6 某植物油生产企业为一般纳税人，以外购菜籽为原料榨取毛菜油，已纳入所在地区核定扣除试点范围。2017年7月8日，自商贸小规模纳税人处收购菜籽200吨，取得对方代开的增值税专用发票1张，金额80万元，税额2.4万元。假定该企业期初菜籽存货为零，本月只此一笔采购业务，则菜籽期末平均购买单价每吨为0.412万元（82.4÷200）。
2017年7月15日，该企业对外销售菜籽90吨，每吨含税售价4440元，假定当地税务机关核定的损耗率为5%。
借：应收账款 39.96
贷：其他业务收入 36
应交税费——应交增值税（销项税额） 3.96
当期允许抵扣农产品增值税的进项税额＝当期销售农产品数量÷（1-损耗率）×农产品平均购买单价×11%÷（1+11%）=90÷（1-5%）×0.412×11%÷（1+11%）=3.87（万元）。
借：其他业务成本 33.21
应交税费—应交增值税（进项税额） 3.87
贷：原材料 37.08
（二）购进农产品用于生产货物的，也就是以农产品为原材料进行深加工，扣除率为销售货物的适用税率均为11%；生产其他货物的，销项税率和扣除率均为17%。
这种情况下，无论纳税人适用投入产出法，还是成本法抑或参照法，其扣除率与产出对象的税率严格一致。因此，不涉及财税〔2017〕37号文件所说“维持原扣除力度不变”的问题，核定的进项税额统一填报在增值税纳税申报表附列资料（二）的第6栏，不填写金额和份数。
例7 某食品公司为一般纳税人，以猪肉为原材料生产酱卤猪肉，已纳入所在地区核定扣除试点范围，全市统一的单耗数量为1.8882。2017年10月，对外销售酱卤猪肉成品1000公斤，每公斤含税售价234元，月末猪肉平均购买单价为50元/公斤。
借：银行存款 23.4
贷：主营业务收入 20
应交税费——应交增值税（销项税额） 3.4
当期猪肉耗用数量=当期销售货物数量×农产品单耗数量=1000×1.8882=1888.2（公斤）
当期允许抵扣猪肉增值税进项税额＝当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率÷（1+扣除率）=1888.2×0.005×17%÷（1+17%）=1.37（万元）
假定1000公斤酱卤猪肉的生产成本为16.37万元。
借：主营业务成本 15
应交税费——应交增值税（进项税额） 1.37
贷：库存商品 16.37
（三）购进农产品用于生产经营但不构成货物实体的，如用作包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等，根据财税〔2017〕37号文件精神，扣除率取决于此类农产品产出对象的税率：产出对象为17%税率的货物，扣除率为13%；产出对象为11%税率的货物，扣除率为11%。
例8 假定例7中，该食品公司2017年10月外购生产酱卤猪肉所需的大料、花椒、陈皮等调味品共计5万元。假定10月生产耗用调味品2万元，当月调味品核定扣除进项税额=2×13%÷（1+13%）=0.23（万元）。
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 0.23
贷：主营业务成本 0.23
注：核定扣除试点纳税人销售货物，应合并计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额，因此例7和例8中的食品公司2017年10月应申报抵扣农产品进项税额1.6万元（1.37+0.23）。
结论及进一步的探讨
1. 凭票扣除体系下，购进时先根据11%进行价税分离；涉及加计扣除的，在生产领用当期确认允许加计扣除的进项税额并冲减存货成本；不能分别核算17%税率货物和其他货物服务的，除不得加计扣除外，取得的小规模纳税人专票的，只能按照专票上注明的税额（3%）进行抵扣，如前期已按11%计算抵扣的，须作进项税额转出，计入存货成本。
2. 核定扣除体系下，购进时不作价税分离，存货成本为含税价，待实际耗用或对外销售时再进行价税分离，为保证期末农产品平均购买单价的准确性，建议将进项税额计入当期损益，也就是冲减“主营业务成本”或“其他业务成本”，而不是冲减存货成本。
3. 核定扣除体系下，试点纳税人抵扣进项税额不再以扣税凭证为依据，并不意味着纳税人采购农产品不再需要发票。无论是所得税的税前扣除，还是农产品扣除标准的核定，发票等税收凭证都是至关重要的。
4. 根据国家税务总局公告2017年第19号解读，增值税纳税申报表附列资料（二）第8a栏，用来单独体现未纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的纳税人，将购进的农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物时，为维持原农产品扣除力度不变加计扣除的农产品进项税额。因此，适用核定扣除的纳税人加计扣除的进项税额，填入附列资料（二）第6栏。
5. 加计扣除的进项税额，相当于国家给予的政策红利，无论是冲减资产负债表项目，还是冲减利润表项目，最终都将增加纳税人的会计利润，在国家没有出台相关政策之前，应当作为企业所得税的征税收入。
作者：何广涛 曹远战 汪杰
来源：中国税务报
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