进项税额抵扣确认基本规则
云南百滇税务师事务所有限公司 2017-10-09
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进项税额抵扣确认基本规则1——见票抵扣
来源：中国税务报 作者：李冼
大家知道，增值税最令人着迷的魅力就是进项税额抵扣，可是进项税额到底如何抵扣，抵扣确认的基本规则如何掌握。 本文试与大家探讨，由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。
案例概况
如意驾校有限公司（以下简称“如意驾校”）是增值税一般纳税人，选择一般计税方法计税。2017年6月该驾校实施改革，以前全部由驾校外购教练车聘请教练培训学员，自2017年6月1日起新增教练带车挂靠驾校，驾校向教练收取1000.00元/学员的管理费。2017年6月教练王二小想挂靠如意驾校，需缴100,000.00元，其中2万元属于挂靠押金，80,000.00元以如意驾校名义购买的教练车（另附协议教练车属于王二小所有）并取得增值税专用发票，票面注明增值税额11,623.93元。问如意驾校取得替王二小购车的专票能否作为进项税额抵扣？
税务分析
一、政策依据
《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）。
二、实务分析
（一）收到王二小缴款的会计与税务处理
会计处理：
2017年6月，收到王二小缴款100,000.00元。
借：银行存款 100,000.00
贷：其他应收款——王二小 100,000.00
税务处理：因收到王小二的款项不属于增值税的应税行为，不需做税务处理，凭收据入账。
（二）以驾校名义为王二代购教练车的会计与税务处理
会计处理：
2017年6月，如意驾校以驾校名义代王二小购买的教练车（另附协议教练车属于王二小所有）并取得增值税专用发票（发票抬头为：如意驾校有限公司），票面注明税额11,623.93元。
借：其他应收款——王二小 80,000.00
贷：银行存款 80,000.00
税务处理：如意驾校张会计认为，如意驾校以驾校名义代王二小购买的教练车，且另附协议教练车属于王二小所有，不属于驾校的固定资产，因此，驾校不得将代王二小购买的教练车记入驾校的固定资产，虽取得发票抬头为驾校的增值税专用发票，不得进行进项税额抵扣。
注意：如意驾校张会计认为，因为代购的教练车不属于驾校的固定资产，虽取得发票抬头为驾校的增值税专用发票，其进项税额不得抵扣。
到底该进项税额能否抵扣呢？答案暂且不表。
我们先重温一下《增值税暂行条例》和《营改增试点实施办法》有关允许抵扣和不得抵扣的规定。
《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）第八条规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。
下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：
进项税额=买价×扣除率
（四）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：
进项税额=运输费用金额×扣除率
准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。
可见： 《增值税暂行条例》对进项税额定义为，纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额。注意关键词“支付或者负担”，前者指纳税人花了钱的增值税额算进项税额，后者指形成了负担也算进项税额。《营改增试点实施办法》第二十四条也有同样的表述，此处不再赘述。
但是，我们必须知道，进项税额不一定都可以抵扣。可以抵扣的进项税额《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）第八条第二款进行了明确规定，简而言之可以这样表述：可以抵扣的进项税额就是“增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额”，或“农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%（注：2017年7月1日以后改为11%）的扣除率计算的进项税额”。
因此，增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额就是可以抵扣的进项税额金额，购进农产品按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%（注：2017年7月1日以后改为11%）的扣除率计算的进项税额为可以抵扣的进项税额金额。
这就是我国著名税务专家蓝敏老师所说的“见票抵扣”规则，增值税进项税额抵扣确认第一基本规则（参考《增值税会计与纳税实战宝典》蓝敏著）：有票就可以抵扣，无票就不能抵扣。
另外，《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
我们一定要清楚，增值税进项税额抵扣在法律上的逻辑：
1.必须是支付或负担的。
2.见票就可以抵扣。
3.剔除属于“不得抵扣的项目”。
一句话总结：只要是“没有规定不得抵扣的”，见票都可以抵扣。
综上所述，如意驾校取得王二小以该驾校名义购买教练车的增值税专用发票，其票面注明的增值税额11,623.93元，可以作为如意驾校的进项税额进行抵扣，申报增值税进项税额。
那么，如意驾校以驾校名义代王二小购买的教练车的会计处理则应修改为：
借：其他应收款——王二小 80,000.00
应交税费—应交增值税（进项税额） 11,623.93
贷：银行存款 80,000.00
营业外收入 11,623.93
不难看出，如意驾校从教练带车挂靠获得的收益有两部分：其一，是从教练收取收取1000.00元/学员的管理费；其二，是以驾校名义购置教练车的进项税额的抵扣收益。
进项税额抵扣确认基本规则2—发票合规
编者按：大假期间，我们讨论了《基本且重要的概念：进项税额抵扣确认基本规则1—见票抵扣》，引起了大家的广泛讨论，甚至争论，虽然大家的观点不一致，无论是纳税人、税务专家、甚至是税务机关的不同领导和业务骨干，但是大家都是在税法框架下理性讨论，持有不同的观点实属正常，也给税务工作者提供了不同的思考视角，以便纳税人在实际工作中在执行税收政策的同时，理性并高度重视管控税务风险。 本文今天试与大家探讨《基本且重要的概念：进项税额抵扣确认基本规则2—发票合规》，由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。
案例概况
吉祥科技有限公司（以下简称“吉祥公司”）是增值税一般纳税人，该公司员工王小二及其家属因私旅游发生的各项费用48,000.00元，其中住宿费26,000.00元取得增值税专用发票（注明税额1,471.70元），发票抬头为“吉祥科技有限公司”。请问吉祥公司能否抵扣该发票注明税额1,471.70元？
税务分析
一、政策依据
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。
《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发〔2006〕156号）。
《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发〔2008〕40号）。
二、实务分析
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。
纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。
（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
（七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。
《国家税务总局关于部分地区开展住宿业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第44号）、《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）规定，住宿业的小规模纳税人可以自行开具增值税专用发票。
根据以上规定，纳税人取得的餐饮、贷款、旅客运输、娱乐等增值税专用发票，其进项税额不得从销项税额抵扣；取得的住宿费增值税专用发票，其进项税额可以抵扣销项税额。
三、案例解析
根据案例资料：吉祥公司员工王小二及其家属因私旅游发生的各项费用48,000.00元，其中住宿费26,000.00元取得增值税专用发票（注明税额1,471.70元），发票抬头为“吉祥科技有限公司”。吉祥公司是否可以抵扣王小二及其家属因私旅游发生住宿费的进项税额呢？
毫无疑问，使不能抵扣的。为什么呢？
我们在《基本且重要的概念：进项税额抵扣确认基本规则1—见票抵扣》已经讨论过增值税进项税额抵扣确认第一基本规则——“见票抵扣”规则：有票就可以抵扣，无票就不能抵扣。是不是吉祥公司取得本案例所述增值税专用发票就可以抵扣了呢？
不能。“有票就可以抵扣，无票就不能抵扣”，这里所说的“票”必须是符合税法规定的扣税凭证。这就是进项税额抵扣确认基本规则2——发票合规（参考《增值税会计与纳税实战宝典》蓝敏著）：合规的扣税凭证上注明的税额才能进行进项税额抵扣，否则不能抵扣。
《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发〔2006〕156号）第十一条第一项规定，纳税人开具的增值税专用发票应项目齐全，与实际交易相符。吉祥公司员工王小二及其家属因私旅游发生的住宿费26,000.00元，提供住宿服务的宾馆提供服务的对象是王小二及其家属个人，而不是吉祥公司，应当开具发票给王小二个人，不能开具给吉祥公司。而本案例吉祥公司取得的发票因发票内容与业务实质不符，属于虚开发票，不得进行进项税额抵扣。
纳税人必须知道：虚开发票，是指发票本身是真实的，但所开具的内容与实际的经营业务不符。
《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发〔2008〕40号）第三条规定，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。
综上所述，吉祥公司取得其员工王小二及其家属因私旅游发生的住宿费26,000.00元增值税专用发票，因提供王小二及其家属住宿服务的宾馆开具的发票属于虚开发票，属于不符合规定的发票，其进项税额不能抵扣。
因此，如果吉祥公司抵扣了该发票的进项税额，被税务机关判定为虚开，并提供了虚开增值税专用发票的依据，就不能抵扣。
思考：吉祥公司抵扣了王小二及其家属因私旅游的住宿发票进项税，被税务机关判定取得虚开增值税专用发票的法律责任是什么？是否会缴纳滞纳金和罚款？请说明你的观点和理由。
编者按：昨天，我们一起讨论了《基本且重要的概念：进项税额抵扣确认基本规则2—发票合规》，明白了“合规的扣税凭证上注明的税额才能进行进项税额抵扣，否则不能抵扣”的道理。今天继续试与大家探讨《基本且重要的概念：进项税额抵扣确认基本规则2—发票合规》的难点——，由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。
案例概况
如意建筑有限公司（简称如意公司，增值一般纳税人）为吉祥房地产开发有限公司（简称吉祥公司，增值税一般纳税人）的天上人间花园提供建筑服务，根据合同约定，吉祥需按施工进度支付建筑施工工程款。2016年4月28日，如意公司根据合同约定收到工程款6000万元，但在2016年5月10日给吉祥公司开具增值税专用发票（选择简易计税方法计算申报增值税），该发票注明税额174.76万元。吉祥公司对天上人间花园项目选择一般计税方法计算申报增值税。问吉祥公司取得如意公司开具的发票，是否可以抵扣进项税额174.76万元？
税务分析
一、政策依据
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。
《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发〔2006〕156号）。
《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发〔2008〕40号）
二、实务分析
我们在2017年10月3日通过《基本且重要的概念：进项税额抵扣确认基本规则1—见票抵扣》一起讨论了进项税额抵扣确认基本规则1—见票抵扣原则：有票就可以抵扣，无票就不能抵扣；昨天通过《基本且重要的概念：进项税额抵扣确认基本规则2—发票合规（1）》一起讨论了进项税额抵扣确认基本规则1—发票合规原则：合规的扣税凭证上注明的税额才能进行进项税额抵扣，否则不能抵扣。
根据本案例提供的基本资料，似乎吉祥公司取得如意公司开具的增值税专用发票，发票上注明的税额174.76万元可以作为进项税额抵扣。
到底能不能抵扣呢？从进项税额抵扣确认基本规则来看，关键是看吉祥公司取得的发票时是否合规。在实务中，笔者与部分做实务工作老师交流，存在两种截然不同的观点。
观点01：吉祥公司取得如意公司开具的增值税专用发票可以作为增值税扣税凭证，进项税额可以抵扣。
赞成该观点的老师认为，吉祥公司取得专票是真实的，也与实际的经营业务相符，票据流、资金流、业务流与合同约定相符，符合“三流一致原则”。因此，吉祥公司取得如意公司开具的增值税专用发票可以作为增值税扣税凭证，进项税额可以抵扣。
观点02：吉祥公司取得如意公司开具的增值税专用发票不得作为增值税扣税，进项税额不得抵扣。已经认证抵扣的，需做进项税额转出处理，并补缴税款、滞纳金和罚款。
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）第二十六条规定，纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
吉祥公司取得如意公司开具的增值税专用发票不符合现行税法的规定，属于不符合规定的增值税扣税凭证，根据进项税额抵扣确认基本规则2—发票合规原则：合规的扣税凭证上注明的税额才能进行进项税额抵扣，否则不能抵扣。因此，吉祥公司取得如意公司开具的增值税专用发票不得作为增值税扣税，进项税额不得抵扣。
读者可能纳闷了，吉祥公司取得的增值税专用发票，到底哪里不合规了呢？
因为如意公司开具发票的时间不正确，也就是说如意公司未按增值税纳税义务时间开票，属于不符合规定的发票。
《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发〔2006〕156号）第十一条规定，专用发票应按下列要求开具：
（一）项目齐全，与实际交易相符；
（二）字迹清楚，不得压线、错格；
（三）发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；（注：根据2011.02.14国家税务总局令第25号《中华人民共和国发票管理办法实施细则》自2011年2月1日起发票只能加盖发票专用章。）
（四）按照增值税纳税义务的发生时间开具。
对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。
可见：增值是说专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号 ）第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
... ...
根据以上规定，营改增试点纳税人发生试点增值税应税行为纳税义务，必须是在提供应税服务过程中或完成服务后收到的款项，才能确定增值税应税收入。
本案例中，2016年4月28日，如意公司根据合同约定收到工程款6000万元，吉祥是按施工进度支付建筑施工工程款的，应按规定申报缴纳营业税，在2016年4月30日前未开具发票的，在2016年5月1日以后可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。
另外，若吉祥公司不是按合同约定支付的工程进度款，而是预付工程款，则应在如意公司2016年5月1日以后提供建筑服务过程中或完成建筑服务后收到款项，才确定纳税义务时间，并开具增值税发票。
综上所述，笔者赞成观点02。吉祥公司取得的如意公司开具的增值税专用发票，不得作为增值税扣税凭证，不得抵扣进项税额174.76万元。已经认证抵扣的，需做进项税额转出处理，并补缴税款、滞纳金和罚款。
温馨提示：为了准确判断取得的发票开具时间是否正确，纳税人必须关注供应商的增值税纳税义务发生时间是哪天，发票开具的时间就应该是哪天。
因此，纳税人不仅要关注自己的纳税义务发生时间，还必须同时关注供应商的纳税义务发生时间，这样才能正确申报缴纳增值税。
思考：试分析本案如意公司在2016年5月份开具增值税专用发票的税务风险？请说明你的观点和理由。
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